Temporele werking van artikel 2.7.1.0.4 VCF?
Een oud sterfhuisbeding, overeengekomen vóór de wetswijziging, waarbij voor Vlaanderen artikel 2.7.1.0.4 VCF werd aangepast met schrapping van de woorden “op voorwaarde van overleving”, moet fiscaal voor de erfbelasting worden belast conform de nieuwe toepassing van deze fictiebepaling
De sterfhuisclausule is een huwelijksvermogensrechtelijke clausule die bepaalt dat bij ontbinding van het huwelijk (al dan niet beperkt tot overlijden) het volledige gemeenschappelijke vermogen wordt toebedeeld aan één van de echtgenoten, ongeacht of deze echtgenoot de langstlevende echtgenoot is of niet. Het regelt de wijze van verdeling van het gemeenschappelijk vermogen tussen de echtgenoten en heeft uitwerking op het niveau van de vereffening en verdeling van het huwelijksvermogensstelsel.
Huwelijksvoordelen worden niet op basis van het erfrecht, maar op basis van het huwelijksvermogensrecht bekomen en geven in principe geen aanleiding tot het heffen van successierechten.
Successierechten worden geheven op hetgeen uit de nalatenschap verkregen wordt. Inzake successierechten ontstaat de belastingschuld definitief op datum van het overlijden. Het belastbaar voorwerp is op grond van art. 2.7.1.0.1. VCF het vermogen dat overgaat ingevolge het overlijden.
De wetgever heeft bepaalde gelijkstellingen of fictiebepalingen om te voorkomen dat de erflater handelingen stelt waardoor zijn patrimonium volgens het gemeen recht wordt overgedragen aan zijn erfopvolgers zonder dat het successierecht of het recht van overgang opeisbaar kan worden. Ge- lijkstellingen of fictiebepalingen dienen dan ook om de heffing van de successiebelasting te verzekeren op de overdracht welke plaats heeft ten voordele van de vermoedelijke erfgenamen.
Zo wordt krachtens artikel 2.7.1.0.4 Vlaamse Codex Fiscaliteit, zoals gewijzigd door artikel 24 van het decreet van 3 juli 2015 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2015, de langstlevende echtgenoot die ingevolge een huwelijksovereenkomst die niet aan de regels voor de schenkingen is onderworpen, meer dan de helft van de gemeenschap toegekend krijgt, voor de heffing van de erfbelasting gelijkgesteld met de langstlevende echtgenoot die, als niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling van de gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking onder de levenden of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.
Wanneer de sterfhuisclausule werd opgesteld vóór de wijziging, maar de nalatenschap is openvalt na de wijziging bij gebrek aan overlevingsvoorwaarde, was deze sterfhuisclausule op het ogenblik van het inlassen ervan in het huwelijkscontract, niet belastbaar op grond van het oude artikel 5 Wetboek Successierechten (nieuw art. 2.7.1.0.4 Vlaamse Codex Fiscaliteit) (vgl. Cass. (1e k.) AR F.15.0035.N, 28 april 2016 (Vlaams Gewest/M.V., https://juportal.be).
De toebedeling was destijds ook niet belastbaar op grond van oud art. 2 W. Succ. en art. 2.7.1.0.2 VCF, volgens dewelke er successierechten verschuldigd waren op erfgoederen, ongeacht of zij ingevolge “wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling werden overgemaakt”. Er was immers in geval van een sterfhuisclausule (huwelijksvermogensrechtelijke clausule) geen sprake van een “contractuele erfstelling” (Cass. (1e k.) AR F.15.0189.N, 24 maart 2017 (Vlaams Gewest/P.D., N.D.), https://juportal.be).
Uit de oude artikelen 7 van het Wetboek der successierechten en 1388, 1389, 1461 en 1464 van het Oud Burgerlijk Wetboek volgde dat de bedingen tot toekenning van het gehele gemeenschappelijk vermogen aan een van de echtgenoten bij de ontbinding van het huwelijk, buiten elke voorwaarde van overleving, huwelijksovereenkomsten waren en dus niet onder de toepassing van artikel 7 van het Wetboek der successierechten vielen (Cass. 5 januari 2017, FJF, nr. 2017/117).
Op 01/06/2012 trad de algemene antimisbruikbepaling in werking. De fiscus pakte hiermee de sterfhuisclausules aan, voor zover de clausule dateerde van 01/06/2012 of later. De fiscus bestempelde vanaf dan die clausules als misbruik.
In 2015 heeft dan de Vlaamse decreetgever echter de woorden “op voorwaarde van overleving” in artikel 2.7.1.0.4 VCF geschrapt ingevolge waarvan dergelijke clausules sedertdien wel belastbaar zijn.
Wat de inwerkingtreding van de wijziging betreft, bepaalt het Vlaamse decreet dat het gewijzigde artikel 2.7.1.0.4 VCF uitwerking heeft met ingang van 1 juli 2015 (art. 61, 4° van voormeld decreet van 3 juli 2015 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2015). Er werden geen bijzondere overgangsbepalingen in het decreet opgenomen.
Het staat in beginsel aan de decreetgever om, wanneer hij beslist nieuwe regelgeving in te voeren, te beoordelen of het noodzakelijk of opportuun is die beleidswijziging vergezeld te doen gaan van overgangsmaatregelen. De wetgever kan en mag te allen tijde een fiscaal voordeel afschaffen en hij is niet verplicht om overgangsmaatregelen in te stellen. Dat dit wel het geval is in het Waalse decreet of de Brusselse ordonnantie is te dezen dan ook niet dienstig ter beoordeling van onderhavig geschil aangezien het Waalse decreet en de Brusselse ordonnantie niet van toepassing zijn op onderhavig geschil. Er kan dan ook niet naar analogie geredeneerd worden of dienstig verwezen worden naar de bedoeling van een andere wetgever dan de Vlaamse decreetgever.
Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat de decreetgever de voorwaarde van overleven in artikel 2.7.1.0.4. VCF heeft geschrapt met de bedoeling ook de sterfhuisclausule (onvoorwaardelijke toekenning bij overlijden) onder de toepassing van de fictiebepaling te brengen, zodat de omweg via de antimisbruikbepaling niet meer nodig was:
“De toebedeling van het gehele gemeenschappelijk vermogen aan een van de partners ongeacht de oorzaak van ontbinding van de huwelijksgemeenschap en/of welke van beide echtgenoten de langstlevende is, werd op 19 juli 2012 door de FOD Financiën opgenomen in een circulaire als een voorbeeld van wat volgens de fiscus niet meer kan op het vlak van successieplanning (de zogenaamde zwarte lijst) en dus als fiscaal misbruik wordt beschouwd. Die circulaire werd vervangen door de circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013. De vermelde clausule stond nog steeds in de zwarte lijst.
Bij de codificatie van de regelgeving naar aanleiding van de overname van de dienst van de successierechten op 1 januari 2015 werd de tekst van het opgeheven artikel 5, Vl.Wb.Succ. in ongewijzigde vorm overgenomen in artikel 2.7.1.0.4 van de VCF. Tegelijk werd op 1 januari 2015 de federale circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013, vervangen door de Vlaamse omzendbrief 2014/2 van 23 december 2014, op haar beurt vervangen door de Vlaamse omzendbrief 2015/1 van 16 februari 2015.
De vermelde clausule werd opgenomen in de lijst van rechtshandelingen die als fiscaal misbruik beschouwd worden, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven. Door de voorwaarde van overleven te schrappen is de omweg via de antimisbruikbepaling niet meer nodig en wordt voor alle partijen rechtszekerheid gecreëerd” (Memorie van Toelichting, Parl. St. Vl.Parl. 2014-15, nr. 333/1, 10).
Niets in de wet of in de parlementaire voorbereiding suggereert dat rekening moet of mag worden gehouden met de datum van de betrokken clausule.
Krachtens artikel 1 Oud B.W. (thans art. 1.2 BW) beschikt de wet alleen voor het toekomende en heeft zij geen terugwerkende kracht. Dit artikel is ook van toepassing in fiscale zaken. De nieuwe wet is niet alleen van toepassing op toestanden die na haar inwerkingtreding ontstaan, maar ook op de toekomstige gevolgen van onder de vroegere wet ontstane toestanden, die zich voordoen of die voortduren onder vigeur van de nieuwe wet, voor zover die toepassing geen afbreuk doet aan reeds onherroepelijk vastgelegde rechten (Cass. 31 februari 2003, FJF, nr. 2003/191 en Cass. 25 mei 2000, FJF, nr. 2000/183).
De niet-terugwerkende kracht van een belastingwet houdt in beginsel in dat de nieuwe belasting- wet niet van toepassing is op handelingen, toestanden of feiten die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet ontstaan en definitief voltrokken waren.
M.a.w. de nieuwe belastingwet kan geen afbreuk doen aan onherroepelijk vastgestelde rechten in hoofde van de belastingplichtige.
Wat de temporele toepassing betreft, wordt een opengevallen nalatenschap in de regel dan ook beheerst door de wettelijke bepaling die reeds in werking was getreden op het ogenblik van het overlijden.
Het aanknopingspunt voor de toepassing van de belastingwet in de tijd, is in het algemeen het ontstaan van de materiële belastingschuld.
Inzake erfbelasting ontstaat de materiële belastingschuld op het ogenblik van overlijden, m.a.w. op het ogenblik van het openvallen van de nalatenschap (art. 718 oud BW, thans art. 4.1 BW), op basis van de wettelijke bepalingen die alsdan van toepassing zijn. De overgang van het vermogen naar aanleiding van het overlijden vindt dan plaats.
Het begrip “belastbare materie” verwijst naar het feit of de situatie waarover de belasting wordt ge- heven. Inzake het successierecht is de belastbare materie de overdracht van goederen ten gevolge van overlijden. De “heffingsgrondslag” is het bedrag waarop de belasting wordt berekend. Inzake successierechten is de heffingsgrondslag de waarde van alle goederen verkregen naar aanleiding van een overlijden, dat wil zeggen de waarde, na aftrek van de schulden, van de vererfde massa (Parl.St. Kamer, 2000-01, DOC 50- 1183/007, pp. 157 en 158). De heffing geschiedt te dezen naar aanleiding van een gebeurtenis, met name de overgang van vermogen bij het overlijden van een persoon (art. 2.7.1.0.1 VCF).
Het Hof van Cassatie besliste bij arrest van 16/09/2021, dat voormelde bepaling van artikel 2.7.1.0.4 VCF geen antimisbruikbepaling betreft. Een fictiebepaling kan niet zonder meer gelijkgesteld worden met een antimisbruikbepaling.
De kwestieuze wettelijke bepaling (art. 2.7.1.0.4 VCF) betreft ook geen sanctie van beweerdelijk “fiscaal misbruik”. Deze bepaling betreft de heffingsgrondslag en onderscheidt zich van een antimisbruikbepaling die de administratie in geval van fiscaal misbruik toelaat om niet-belastbare handelingen te negeren en de belastingplichtige te belasten alsof het fiscaal misbruik nooit heeft plaatsgevonden (Cass. 16 september 2021, F.20.0071.N).
Artikel 2.7.1.0.4 VCF voegt een bedrag toe aan de vererfde massa. Het relevante feit is de overgang van het vermogen en deze heeft slechts plaats op het ogenblik van het overlijden. De toebedeling van de huwgemeenschap krijgt pas op het ogenblik van het overlijden uitwerking.
Een wet die vóór het vervullen van de opschortende voorwaarde de heffingsgrondslag van het successierecht wijzigt, heeft geen terugwerkende kracht.
Artikel 2.7.1.0.4 VCF is niet alleen van toepassing op sterfhuisclausules die werden overeengekomen vanaf 01/07/2015, maar ook op alle vroegere sterfhuisclausules, zodra het overlijden heeft plaatsgevonden met ingang van 01/07/2015. Deze toepassing op oude clausules betreft geen retroactieve toepassing van artikel 2.7.1.0.4 VCF.
Het opnemen zelf van een sterfhuisclausule in een huwelijkscontract betreft geen definitief voltrokken toestand.
De echtgenoten kunnen de sterfhuisclausule nog steeds (met wederzijdse toestemming) aanpassen of verwijderen uit hun huwelijkscontract. Voor zover een echtgenoot de clausule niet eenzijdig kan herroepen, bestaat er in hoofde van de andere echtgenoot hoogstens een onherroepelijk recht op toebedeling van het gemeenschappelijke vermogen bij ontbinding van het huwelijksvermogensstelsel.
Het opnemen van de clausule in het huwelijkscontract doet echter geen onherroepelijk recht ontstaan om bij overlijden die toebedeling van het gemeenschappelijke vermogen onbelast te krijgen.
M.a.w. door het opnemen van die clausule in het huwelijkscontract creëert men geen onherroepelijk recht om niet belast te worden op de toebedeling. De echtgenoten kunnen er niet wettig op vertrouwen dat bepalingen die de heffingsgrondslag van een belasting definiëren in de toekomst ongewijzigd blijven (GwH 10 juli 2019, nr. 109/2019). Voor zover de wetgeving wijzigt vóór het openvallen van de nalatenschap, kan men zijn huwelijkscontract nog aanpassen om alsnog te kiezen voor de minst belaste weg. Geen enkele belastingplichtige kan er zonder meer op vertrouwen dat de regels nooit in zijn nadeel zullen veranderen.
Elke wetswijziging zou onmogelijk worden indien zou worden aangenomen dat het gelijkheidsbeginsel geschonden wordt om de enkele reden dat de decreetgever de toepassingsvoorwaarden van de vroegere wetgeving wijzigt of om de enkele reden dat zij de berekeningen in de war stuurt van diegenen die op de vroegere situatie zijn voortgegaan.
De belastingplichtige mag immers de mogelijkheid niet uitsluiten dat de fiscale wetgeving kan wijzigen vóór de voorwaarde zich realiseert. De fictiebepaling legt daarom geen onevenredige verplichtingen op aan degenen die, vóór de inwerkingtreding ervan, een sterfhuisclausule hebben opgenomen in hun huwelijkscontract. De decreetgever heeft immers niets meer gedaan dan de bepalingen inzake successierechten beter af te stemmen op de bedoeling ervan
De categorieën belastingplichtigen waartussen verweerster na cassatie een schending van het gelijkheidsbeginsel poogt te ontwaren bevinden zich geenszins in een vergelijkbare situatie en moeten dan ook niet op identieke wijze worden behandeld.
De aanvoeringen van verweerster na cassatie gaan ook uit van een verkeerde veronderstelling dat er bij schrapping van de overlevingsvoorwaarde van art. 2.7.1.0.4 VCF “retroactiviteit” werd toegepast.
De schending van artikel 1 van het Eerste aanvullend protocol EVRM wordt evenmin afdoende aannemelijk gemaakt. Het blijkt niet dat artikel 2.7.1.0.4 VCF geïnterpreteerd in de zin dat dit artikel van toepassing is op alle nalatenschappen opengevallen na 01/07/2015, ongeacht de datum van het opnemen van de sterfhuisclausule in het huwelijkscontract, klaarblijkelijk op onevenredige wijze afbreuk doet aan het eigendomsrecht (artikel 16 van de Grondwet en artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens).
Gelet op al het voorgaande is het hof van oordeel dat de nieuwe regeling van artikel 2.7.1.0.4 VCF klaarblijkelijk niet in strijd is met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel.
Evenmin is er klaarblijkelijk sprake van een bevoegdheidsoverschrijding.
Gelet op al het voorgaande is er ook geen sprake van een schending van enig algemeen rechtsbeginsel (rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel), noch van het eigendomsrecht.