-A +A

Vruchtgebruik kan door fiscus niet geherkwalificeerd worden als recht van opstal

Printervriendelijke versiePrintervriendelijke versieVerstuur naar een vriendVerstuur naar een vriend
Instantie: Hof van beroep
Plaats van uitspraak: Antwerpen
Datum van de uitspraak: 
din, 27/09/2011

De fiscale administratie kan vruchtgebruik niet herkwalificeren als recht van opstal omdat de rechtsgevolgen van beide figuren verschillen zijn

Publicatie
tijdschrift: 
RABG
Uitgever: 
Larcier
Jaargang: 
2011/19
Pagina: 
1370
In bibliotheek?: 
Dit item is beschikbaar in de bibliotheek van advocatenkantoor Elfri De Neve

(A.R./BELGISCHE STAAT)
(Advocaat: Mr. J. Goeman)
(...)
1. Voorafgaande feiten en procedure

1.1. Voorwerp van de betwisting
1.2.
De betwisting betreft een aanslag in de personenbelasting voor aanslagjaar 2005 en
meer bepaald de vraag of de administratie terecht is overgegaan tot het herkwalificeren van de verkoop van een vruchtgebruik in de vestiging van een recht van opstal.

I.M. en A.R. waren sinds april 2002 ieder voor de helft eigenaar van een stuk grond, gelegen in de ( ... ) te W.

Ze verkochten bij authentieke akte, verleden op 30 maart.2004 het recht van vruchtgebruik met betrekking tot deze grond voor twintig jaar aan BVBA M.

Onder de bijzondere voorwaarden in voormelde akte van 30 maart 2004 kwamen partijen overeen dat de verkoper en de koper op het betrokken perceel samen een gebouw zouden oprichten, waarop zij rechten zouden hebben als volgt:

–— de BVBA zou: het vruchtgebruik hebben voor een periode van twintig jaar, te rekenen vanaf 30 maart 2004 om te eindigen op 29 maart 2024, waarna het vruchtgebruik zich van rechtswege zou samenvoegen met de blote eigendom;

–— I.M. en A.R. zouden ieder voor een onverdeelde helft de blote eigendom hebben tot 29 maart 2024 en nadien de volle eigendom.

Partijen kwamen overeen dat de oprichtingskosten van het gebouw door hen zouden worden gedragen in een nog later te bepalen verhouding.

De prijs voor het vruchtgebruik werd bepaald op 62.311 EUR welke prijs door de koper nog verschuldigd bleef aan de verkopers.

1.2. Aanslag
Er werd een aangifte ingediend in de personenbelasting en er werd een aanvankelijke aanslag gevestigd (kohierartikel ( ... )).

Op 20 november 2007 stuurde de administratie een bericht van wijziging naar de belastingplichtige (stukken 65 e.v., administratief dossier). Daarin werd verwezen naar de notariële akte van 30 maart 2004 en werd aangekondigd dat toepassing zou worden gemaakt van artikel 344 § 1 WIB 1992:

“De administratie vermoedt om de hiernavolgende redenen dat de gegeven kwalificatie als vruchtgebruik tot doel heeft de belasting te ontwijken:

–— het perceel grond werd op 3 april 2002 aangekocht voor een bedrag van 79.325,93 EUR en minder dan twee jaar later betaalt de BVBA M. een bedrag van 62.311 EUR voor een vruchtgebruik van 20 jaar.

De B VBA M. bestond reeds ten tijde van de aankoop van de grond.
Daar waar de aankoop van de volledige eigendom een in de tijd onbeperkt gebruiksrecht tot gevolg heeft, betaalt de B VBA M. nu 78,55% van de initieel betaalde aankoopprijs voor een vruchtgebruik van slechts 20 jaar.

Het volledig aandelenpakket van de B VBA M. is uw eigendom, zodat deze vennootschap niet meer is dan een instrument in uw handen.

Het gebruiksrecht van een bouwgrond kan bezwaarlijk uit iets anders bestaan dan het recht om een gebouw op te trekken. Het is ondenkbaar dat de BVBA M. een bedrag van 62.311 EUR zou betalen om gedurende 20 jaar op een oppervlakte van iets meer dan 16 aren een of andere landbouwactiviteit te ontwikkelen.

De feiten wijzen dan ook uit dat de B VBA M. van u het recht heeft verkregen om op het kwestieuze perceel grond een woning te bouwen.

Om deze redenen en in toepassing van het voornoemd artikel 344 § 1 WIB 1992 wordt dit recht tot bebouwing gekwalificeerd als een recht van opstal dat werd verleend aan de B VBA M.

In toepassing van het artikel 7, 3 ° WIB 1992 vormt het aldus verkregen bedrag als vergoeding voor de verlening van dit recht van opstal een in uwen hoofde belastbaar onroerend goed.
(...)
Uw aangifte in de personenbelasting over het aanslagjaar 2005 zal dus worden gewijzigd als volgt:

Als inkomsten van betaalde erfpacht- of opstalvergoedingen of gelijkaardige vergoedingen zal in uwen hoofde belast worden het bedrag van 31.155,50 EUR.
De overige aangegeven bedragen blijven ongewijzigd. (...)”

De belastingplichtige verklaarde zich niet akkoord bij brief van 13 december 2007 en argumenteerde dat een recht van vruchtgebruik geen gelijksoortige rechtsgevolgen heeft als een recht van opstal, zodat geen herkwalificatie overeenkomstig artikel 344 § 1 WIB 1992 mogelijk is.

Bij brief van 18 december 2007 liet de administratie weten waarom ze bij haar standpunt bleef.

De aanslag, kohierartikel (...) werd gevestigd zoals voorgenomen op 21 december 2007, met verzending van het aanslagbiljet op 27 december 2007.

1.3. Bezwaar
De belastingplichtige diende bezwaar in, door de administratie ontvangen op 22 februari 2008.

Dit bezwaar werd afgewezen bij beslissing van de ambtenaar, gedelegeerd door de gewestelijk directeur van 26 mei 2008. DATUM NIET VERMELD OP DE BESLISSING.

(...)
2. Bespreking
(...)
2.2. Toepassing van artikel 344 § 1 WIB 1992
Volgens de belastingplichtige heeft een recht van vruchtgebruik geen gelijksoortige gevolgen als het recht van opstal.

Artikel 344 § 1 WIB 1992 luidt als volgt:
“Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. ”

Deze bepaling heeft tot doel belastingontwijking te bestrijden, zonder evenwel het beginsel van de mogelijkheid van de keuze voor de minst belaste weg aan te tasten (GwH 24 november 2004, TFR 2005, 451 e.v.). Het betreft een bewijsmiddel om in concrete gevallen, eventueel onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen (ibid.).
Uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie blijkt dat slechts tot herkwalificatie van een verrichting kan worden overgegaan, wanneer voor de betrokken verrichting een kwalificatie gevonden kan worden met gelijksoortige gevolgen als de geherkwalificeerde verrichting (Cass. 4 november 2005, FJF, No. 2006/21; Cass. 22 november 2007, TFR 2008, 338, p. 305; Cass. 11 december 2008, www. cass.be).

Er dient bijgevolg concreet te worden nagegaan of de kwalificatie die partijen hebben gegeven aan de overeenkomst (vruchtgebruik) gelijksoortige rechtsgevolgen heeft als de kwalificatie die de administratie in de plaats wil stellen (opstalrecht).

In dit verband dient te worden opgemerkt dat er volgende verschillen bestaan tussen het vruchtgebruik en het recht van opstal op een stuk grond (zie hierover S. VAN CROMBRUGGE, “Kan vruchtgebruik geherkwalificeerd worden in recht van opstal?”, Fiscoloog 2010, nr. 1208, p. 6; K. WILLOQUE, “Vruchtgebruikconstructies bij nieuwbouw: fiscaal interessante of risicovolle planning?”, Fisc.Act. 2010, nr. 6, p. 1):

–— daar waar de opstalhouder gedurende het recht van opstal geen genotsrecht heeft op de grond en de ondergrond, heeft de vruchtgebruiker dat wel;

–— daar waar de opstalhouder in principe gedurende de duur van het recht van opstal een volledig beschikkingsrecht heeft over de opstallen, in die zin dat hij de opgerichte gebouwen of beplantingen kan vervreemden, met hypotheek of erfdienstbaarheid bezwaren, afbreken of er een vruchtgebruik of er een recht van gebruik of bewoning op kan vestigen, heeft de vruchtgebruiker dit recht niet; hoogstens kan de vruchtgebruiker gedurende de duur van het vruchtgebruik eigenaar worden van de door hem opgerichte gebouwen; hij geniet immers een recht van opstal dat als accessorium voortvloeit uit het vruchtgebruik;

–— daarmee samenhangend heeft de vruchtgebruiker een inventaris- en borgstellingsplicht, waar die verplichting niet bestaat voor de opstalhouder;
–— in geval van vruchtgebruik is de grond niet onderworpen aan het ondernemingsrisico van de vruchtgebruiker. Bij een faillissement van de vruchtgebruiker komt er een einde aan het vruchtgebruik (hetgeen in de overeenkomst tussen partijen nog eens wordt bevestigd). Daarentegen, wanneer een opstalhouder failliet gaat, eindigt het opstalrecht niet en zullen zowel het recht van opstal als de aan de opstalhouder toebehorende gebouwen aan de failliete boedel toebehoren.
Het hof merkt op dat partijen contractueel overeengekomen zijn dat ze samen een gebouw zullen oprichten op de betrokken grond, waarbij de vennootschap gedurende twintig jaar het vruchtgebruik van dit gebouw zou hebben. Door de overeenkomst met betrekking tot de grond te herkwalificeren in een recht van opstal, wijkt de administratie aldus nog verder af van de gevolgen die vruchtgebruik en opstalrecht hebben.

Contractueel sluiten partijen immers nog meer aan bij de kwalificatie van vruchtgebruik, waarbij de vruchtgebruiker geen volledig beschikkingsrecht verkrijgt op de opstallen, daar waar dit bij de vestiging van een opstalrecht wel het geval is. Het feit dat in het contract voorzien is dat de vennootschap de grove herstellingen van het gebouw ten laste zal nemen, ook diegene die door de wet ten laste van de naakte eigenaar worden gelegd, doet hieraan geen afbreuk.

Ook de fiscaal-juridische gevolgen van vruchtgebruik en opstalrecht zijn, buiten de toepassing van artikel 7 § 1, 3° WIB 1992, verschillend:

–— een meerwaarde bij de eventuele verkoop van vruchtgebruik kan belastbaar zijn overeenkomstig artikel 90, 8° WIB 1992;

–— de registratierechten bij de verkoop van vruchtgebruik bedragen 10%, daar waar
het evenredig recht bij de vestiging van een recht van opstal slechts 0,2% bedraagt.
Het hof oordeelt dan ook dat de administratie niet tot herkwalificatie kon overgaan zonder de juridische (fiscale en niet fiscale) en contractuele gevolgen van de verrichtingen te miskennen.

Het feit dat bepaalde gevolgen, verbonden aan het gevestigde recht van vruchtgebruik dezelfde zijn als die, die eigen zijn aan recht van opstal, neemt niet weg dat er aanzienlijke verschillen bestaan, die tot gevolg hebben dat de kwalificatie ‘opstalrecht’ niet past voor onderhavige verrichting.

Het is inderdaad een feit dat de partijen door middel van de door hun gesloten overeenkomst een belangrijke belastingbesparing kunnen realiseren. De administratie toont evenwel niet aan dat er sprake zou zijn van veinzing en toont evenmin aan dat partijen de verrichting foutief zouden hebben gekwalificeerd. Ze zou derhalve enkel artikel 344 § 1 WIB 1992 kunnen toepassen, maar moet dan ook aan de voorwaarden van deze bepaling voldoen. Vereist is dus dat de administratie eerst kan aantonen dat er een kwalificatie kan gevonden worden die gelijksoortige rechtsgevolgen heeft als de kwalificatie die door partijen werd gebruikt.

Vermits de administratie hierin niet slaagt, kan artikel 344 § 1 WIB 1992 niet worden toegepast, zelfs in de vaststelling dat er een belastingbesparing wordt gerealiseerd, zodat ook niet moet worden nagegaan of er in hoofde van de belastingplichtige sprake is van rechtmatige economische of financiële behoeften. In onderhavig geval dient bijgevolg het principe van de vrije keuze van de minst belaste weg te worden toegepast.
Het hof oordeelt dan ook dat de vordering van de belastingplichtige gegrond is, dat het bestreden vonnis dient te worden vernietigd, alsook de bestreden aanslag.
(...)
OM DEZE REDENEN,
HET HOF, rechtdoende op tegenspraak,
(...)
Verklaart het hoger beroep ontvankelijk en gegrond.
Vernietigt het bestreden vonnis en opnieuw rechtdoende.
(...)
Vernietigt de aanslag in de personenbelasting voor aanslagjaar 2005, kohierartikel ( ... ), en veroordeelt de Belgische Staat tot terugbetaling van alle sommen die op grond van deze aanslag werden geïnd, verhoogd met de moratoriuminteresten overeenkomstig artikel 418 WIB 1992.
(...)
 

Noot: 

M. DELANOTE en J. VANDEN BRANDEN, Artikel 344 § 1 WIB 1992 RABG 2011/19,1375

Gerelateerd
Aangemaakt op: di, 20/12/2011 - 16:07
Laatst aangepast op: di, 20/12/2011 - 16:20

Hebt u nog een vraag?

Hebt u nog een vraag in dit verband, klik dan hier om uw vraag aan ons te stellen, of meteen een afspraak te maken voor een consultatie.

Aanvulling

Heeft u een suggestie, aanvulling of voorstel tot correctie met betrekking tot deze pagina? Gebruik dit adres om het te melden.