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Voorzienbaarheidsbeginsel in fiscaal recht

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Instantie: Hof van Cassatie
Datum van de uitspraak: 
vri, 26/02/2016
A.R.: 
F.15.0016.F

Artikel 1, tweede lid, van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden vereist dat de inmenging van de overheid in het recht op eerbiediging van eigendom, welke inmenging bestaat in de fiscale heffing, wettig moet zijn, wat betekent dat zij berust op rechtsnormen die, wat de toepassing ervan betreft, voldoende toegankelijk, duidelijk en voorzienbaar zijn.

Publicatie
tijdschrift: 
RABG
Uitgever: 
Larcier
Jaargang: 
2016/19
Pagina: 
1407

Nr. F.15.0016.F
BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,
tegen
INTERNATIONAL HAINAUT TOURISME vzw,

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Brussel van 9 september 2014, op verwijzing door het arrest van het Hof van 2 december 2010.

II. CASSATIEMIDDELEN
De eiseres voert in haar verzoekschrift, dat aan dit arrest is gehecht, twee midde-len aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste middel

Eerste onderdeel

Betreffende de door de verweerster tegen het onderdeel opgeworpen grond van niet-ontvankelijkheid: het onderdeel vermeldt niet dat het legaliteitsbe-ginsel miskend en artikel 159 van de Grondwet geschonden is

De schending van de in het middel vermelde bepalingen zou, indien het middel gegrond was, op zich al voldoende zijn om de vernietiging te verantwoorden.

De grond van niet-ontvankelijkheid kan niet worden aangenomen.

Gegrondheid van het onderdeel

Artikel 1, eerste lid, Eerste Aanvullend Protocol EVRM bepaalt dat alle natuurlij-ke of rechtspersonen recht hebben op het ongestoorde genot van hun eigendom en dat niemand van zijn eigendom zal worden beroofd behalve in het algemeen be-lang en met inachtneming van de voorwaarden neergelegd in de wet en in de al-gemene beginselen van het internationaal recht.

Het tweede lid van dat artikel, dat bepaalt dat de voorgaande bepalingen op geen enkele wijze het recht aantasten dat een Staat heeft om de betaling van belastingen of andere heffingen en boeten te verzekeren, vereist dat de inmenging van de overheid ingevolge de fiscale heffing in het recht op het ongestoorde genot van eigendom, wettig moet zijn, wat betekent dat zij berust op rechtsnormen die, wat de toepassing ervan betreft, voldoende toegankelijk, duidelijk en voorzienbaar zijn.

Het bestreden arrest stelt vast dat de taxatieambtenaar van oordeel was dat de verweerster, voor de aanslagjaren 2001 tot 2003, onderworpen moest worden aan de vennootschapsbelasting omdat zij een vaste winstgevende beroepsactiviteit uit-oefent, hoewel hij, na controle van de fiscale toestand van de verweerster voor de aanslagjaren 1994 en 1995, had geoordeeld dat zij onderworpen was aan de rechtspersonenbelasting.

Het overweegt dat "[de verweerster] terecht ervan mocht uitgaan dat zij aan de rechtspersonenbelasting en niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen was; [dat] de taxatieambtenaar die, voor het verleden, terugkomt op het eerder door de administratie ingenomen standpunt, volgens hetwelk [de verweerster] on-derworpen is aan de rechtspersonenbelasting, een aantasting inhoudt van het be-ginsel van de voorzienbaarheid van het op die vereniging toepasselijk fiscaal stelsel, wat een miskenning inhoudt van het beginsel van de rechtszekerheid; [dat] in deze zaak uit niets valt op te maken dat [de verweerster] diende te verwachten dat het standpunt van de administratie volgens hetwelk zij onderworpen is aan de rechtspersonenbelasting, opnieuw in vraag zou worden gesteld, aangezien [de eiser] niet aantoont dat de toestand van de vereniging tijdens de litigieuze belast-bare tijdvakken gewijzigd zou zijn in vergelijking met haar toestand bij de vorige controles".

Het bestreden arrest, dat met deze redenen niet vaststelt dat de litigieuze aanslagen niet berusten op juridische normen die, wat de toepassing ervan betreft, voldoende toegankelijk, duidelijk en voorzienbaar zijn, in de zin van het Verdrag, verantwoordt niet naar recht zijn beslissing om de litigieuze aanslagen te vernietigen wegens schending van artikel 1, Eerste Aanvullend Protocol EVRM.

Het onderdeel is gegrond.

Dictum
Het Hof,
Vernietigt het bestreden arrest.
Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het vernie-tigde arrest.
Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over.
Verwijst de zaak naar het hof van beroep te Luik.
Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, en in openbare terechtzitting van 26 februari 2016 uitgesproken

F.15.0016.F
Conclusions du premier avocat général Henkes:

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 9 septembre 2014 par la cour d'appel de Bruxelles (RG 2014/6635) statuant comme juridiction de renvoi ensuite de l'arrêt de la Cour du 2 décembre 2010.
Rapporteur: Madame le conseiller Martine Regout.

II. Faits de la cause et antécédents de la procédure

1. Les faits de la cause et les antécédents de la procédure, tels qu'ils résultent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, se résument comme suit.

La défenderesse, association sans but lucratif, a rentré des déclarations à l'impôt des personnes morales.

Deux notifications d'imposition d'office, relatives aux exercices d'imposition 2001, 2002 et 2003, lui ont été adressées par l'administration. Cette dernière a estimé que la défenderesse doit être assujettie à l'impôt des sociétés. La taxation d'office est donc justifiée, selon l'administration, par l'absence de déclaration à l'impôt des sociétés pour les exercices en cause.

L'assujettissement à l'impôt des sociétés est la conséquence du fait que, pour le demandeur, la défenderesse se livre à une activité professionnelle permanente qui est productive de bénéfices, l'absence de but de lucre étant sans incidence, dès lors que la défenderesse: - exploite trois agences de voyage et gère deux centres de vacances dans le sud de la France; - propose des services et produits propres à ceux offerts dans le secteur des agences de voyages; - organise des voyages organisés vers des destinations variées; - fait partie du premier groupement professionnel francophone d'agents de voyages indépendants; - pratique des prix de vente comparables à ceux pratiqués dans son secteur d'activités; - exerce des activités qui impliquent la mise en œuvre de méthodes commerciales: catalogues, services à la clientèle, programme de gestion et de réservations; - dispose d'une clientèle qui ne se limite pas à la province de Hainaut.

L'administration a également estimé que les rémunérations du personnel employé en France doivent être soumises à la cotisation distincte prévue à l'article 219 du CIR 1992, en l'absence de fiches individuelles et de relevés récapitulatifs.

Trois cotisations ont été enrôlées, qui ont fait l'objet de recours judiciaires.

2. Le premier juge a fait droit aux prétentions du contribuable. L'appel subséquent de l'Etat belge a été déclaré non fondé par la cour d'appel de Mons.

3. Sur pourvoi de l'Etat belge, la Cour a, le 2 décembre 2010, cassé cet arrêt sur la base d'un moyen qui reprochait au juge d'appel de n'avoir pas répondu aux conclusions du demandeur.

4. La cour d'appel de Bruxelles, à laquelle la cause a été renvoyée, a également rejeté l'appel de l'Etat belge.

Après avoir énoncé que "l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales constitue une disposition directement applicable qui prime le droit interne", l'arrêt attaqué décide que "les cotisations litigieuses ont été établies en violation de de cette dernière disposition et doivent en conséquence être annulée".

Le juges d'appel ajoutent le considérant suivant:
"le principe de la sécurité juridique, dont fait partie le principe de la prévisibilité du régime fiscal applicable, garanti par l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, s'oppose à la remise en cause par l'administration de la position adoptée à l'égard d'un contribuable avec effet rétroactif, à moins d'établir une modification de sa situation, ce qui n'est pas le cas en l'espèce".

5. A l'encontre de cette décision, le pourvoi présente un moyen.

III. Examen du moyen

A. Première branche

1) Exposé

6. En cette branche, le moyen est pris de la violation (i) de l'article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, (ii) du principe général du droit international et national selon lequel une norme de droit international conventionnel ayant des effets directs dans l'ordre juridique interne prohibe l'application d'une règle de droit national, qu'elle soit antérieure ou postérieure à un traité international, dès lors que les effets de la règle nationale sont en conflit avec la norme de droit international conventionnel, (iii) des principes généraux du droit de bonne administration, plus spécialement le principe de la confiance et du droit à la sécurité juridique, (iv) et enfin, des articles 354 et 360 du Code des impôts sur les revenus 1992 (v) et, pour autant que de besoin, des articles 2, §2, 1°, al. 1er, et 179 à 182, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans leur version applicable aux exercices d'impositions 2001, 2002 et 2003.

Le moyen critique l'arrêt attaqué en tant que ce dernier, pour rejeter l'appel du demandeur, a considéré que "le principe de la sécurité juridique, dont fait partie le principe de la prévisibilité du régime fiscal applicable, garanti par l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, s'oppose à la remise en cause par l'administration de la position adoptée à l'égard d'un contribuable avec effet rétroactif, à moins d'établir une modification de sa situation, ce qui n'est pas le cas en l'espèce".

Le moyen soutient que l'arrêt attaqué viole les dispositions qu'il vise en voyant dans "l'article 1er du premier Protocole additionnel une base légale qui consacrerait de manière absolue un droit à la sécurité juridique lui permettant d'écarter la solution consacrée par une jurisprudence constante de la Cour de cassation depuis quinze ans, c'est-à-dire la prévalence de la légalité de l'impôt et du principe d'annualité de l'impôt tel qu'il découle de l'article 360 du CIR 92 sur les principes de bonne administration, spécialement le principe de sécurité juridique qui comprend le principe de confiance légitime".

2) Fin de non-recevoir

7. La défenderesse oppose au moyen, en cette branche, une fin de non-recevoir déduite de ce qu'il n'indique pas comme violé le principe de légalité et l'article 159 de la Constitution.

Cependant, la seule violation des dispositions visées au moyen suffirait, si le moyen était fondé, à justifier la cassation.
La fin de non-recevoir ne peut dès lors être accueillie.

3) Discussion

8. L'article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme dispose:

"Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international.

Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes".

9. Cette disposition a une incidence immédiate en matière fiscale.

La Cour européenne des droits de l'homme (C.E.D.H.) considère que "l'imposition fiscale constitue en principe une ingérence dans le droit garanti par le premier alinéa de l'article 1er du Protocole n° 1 et que cette ingérence se justifie conformément au deuxième alinéa de cet article, qui prévoit expressément une exception pour ce qui est du paiement des impôts ou d'autres contributions"(1).

Selon la jurisprudence de la C.E.D.H., l'ingérence, c'est-à-dire l'impôt, n'échappe pas à tout contrôle de la Cour. Cette dernière vérifie si la mesure ménage un "juste équilibre" entre les exigences de l'intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu. Ainsi il doit y avoir un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi. L'obligation financière née du prélèvement d'impôts ou de contributions peut léser la garantie consacrée par cette disposition, si elle impose à la personne ou à l'entité en cause une charge excessive ou porte fondamentalement atteinte à leur situation financière(2).

Outre cet aspect tenant à la proportionnalité de l'ingérence, le contrôle de la Cour porte également, et d'ailleurs en premier lieu, sur le respect de l'exigence de légalité de la mesure. Si la privation de propriété doit être fondée sur une loi, il faut encore que cette dernière soit de "qualité", à savoir être accessible aux personnes concernées, précise et prévisible dans son application (considérant 34 de l'arrêt)(3).

Quant à la portée de la notion de "prévisibilité", elle dépend dans une large mesure du contenu du texte dont il s'agit, du domaine qu'il couvre ainsi que du nombre et de la qualité de ses destinataires. En particulier, une norme est "prévisible" lorsqu'elle offre une certaine garantie contre des atteintes arbitraires de la puissance publique(4).

C'est dans cette mesure également que le droit interne peut fonder l'existence d'une "espérance légitime" dans le chef de celui qui en revendique l'application.

Donne ouverture à cette espérance légitime, la circonstance qu'est démontré que le droit revendiqué a une assise suffisante en droit interne, c'est-à-dire notamment qu'il soit confirmé dans son principe par une jurisprudence bien établie de sorte que l'on peut prétendre avoir "une espérance légitime" de le voir concrétiser(5).

10. La portée de l'exigence de légalité en matière fiscale au sens de l'article 1er précité est une notion complexe et protéiforme. On vient de le voir, elle a été dessinée par plusieurs décisions de la Cour européenne. L'arrêt Serkov c. Ukraine(6) est une sorte de condensé des règles énoncées dans divers arrêts antérieurs.

En substance, la cause est relative à un contribuable ukrainien, qui avait effectué une opération d'importation en se fondant sur l'interprétation donnée par la cour suprême de son pays en matière d'exemption de la T.V.A. Au moment où M. SERKOV avait pris sa décision d'importer des biens en Ukraine, l'interprétation donnée aux dispositions légales applicables aboutissait à ce qu'il puisse bénéficier de l'exemption de la T.V.A. Peu après, la cour suprême ukrainienne avait modifié du tout au tout sa position, rendant cette nouvelle interprétation publique, entraînant la non-exemption de ladite taxe.
Selon la C.E.D.H., s'il pouvait y avoir de bonnes raisons pour qu'une jurisprudence change, la cour suprême ukrainienne n'en avait toutefois donné aucune, ce qui avait dû affecter la confiance publique dans le droit, avec aussi pour conséquence de diminuer la prévisibilité des dispositions légales en question.

La C.E.D.H. a examiné si la privation de la propriété des biens de M. SERKOV (l'absence d'exemption) était bien conforme aux conditions prévues par la loi. Outre le fait que la privation (de propriété) doit être fondée sur une loi, cette notion implique également que ladite loi doit être de "qualité", à savoir être accessible aux personnes concernées, précise et prévisible dans son application (considérant 34 de l'arrêt)(7).

A l'unanimité, la formation de jugement de la C.E.D.H. a jugé qu'il y avait une violation du Premier protocole et a condamné l'Ukraine à rembourser à M. SERKOV la T.V.A. payée indûment, ainsi qu'à payer une somme d'argent ex aequo et bono à titre de dommage non-pécuniaire.

11. Qu'il me soit permis de reproduire ici les termes clés de l'arrêt(8), où la C.E.D.H. rappelle la portée de l'article 1er du Premier protocole et cristallise les acteurs concernés par les exigences qu'elle déduit de cette disposition.

"The first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful: the second sentence of the first paragraph authorises a deprivation of possessions only "subject to the conditions provided for by law" and the second paragraph recognises that States have the right to control the use of property by enforcing "laws". Moreover, the rule of law, one of the fundamental principles of a democratic society, is inherent in all the Articles of the Convention. It follows that the issue of whether a fair balance has been struck between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights becomes relevant only once it has been established that the interference(9) in question satisfied the requirement of lawfulness and was not arbitrary (see Iatridis v. Greece [GC], no. 31107/96, §58, ECHR 1999-II)" (considérant n° 33) (10).

Concernant la notion de "loi", la C.E.D.H. a précisé que:

"When speaking of "law", Article 1 of Protocol No. 1 alludes to the same concept to be found elsewhere in the Convention (see Špa?ek s.r.o. v. the Czech Republic, no. 26449/95, §54, 9 November 1999).This concept requires firstly that the measures should have a basis in domestic law. It also refers to the quality of the law in question, requiring that it be accessible to the persons concerned, precise and foreseeable in its application (see Beyeler v. Italy [GC], no. 33202/96, §109, ECHR 2000-I)" (considérant n° 34).

Le concept de prévisibilité de l'application de la loi, qui est une composante de l'exigence de légalité, est défini par la Cour européenne dans les termes suivants:

"The scope of the concept of foreseeability depends to a considerable degree on the content of the instrument in issue, the field it is designed to cover and the number and status of those to whom it is addressed. The mere fact that a legal provision is capable of more than one construction does not mean that it fails to meet the requirement of "foreseeability" for the purposes of the Convention. The role of adjudication vested in the courts is precisely to dissipate such interpretational doubts as remain, taking into account the changes in everyday practice (see Gorzelik and Others v. Poland [GC], no. 44158/98, §65, 17 February 2004). The task of the supreme courts in securing a uniform and coherent application of the law cannot be underestimated in this regard (see, mutatis mutandis, Tudor Tudor v. Romania, no. 21911/03, §§29-30, 24 March 2009, and ?tef?nic? and Others v. Romania, no. 38155/02, §§36-37, 2 November 2010). A failure by a supreme court to scope with that task may produce consequences incompatible, inter alia, with the requirements of Article 1 of Protocol No. 1 (see P?duraru v. Romania, no. 63252/00, §§98-99, ECHR 2005-XII (extracts))" (considérant n° 35) (11).
12. Il résulte de ce qui précède que dans l'interprétation que la Cour européenne fait de l'article 1er précité, l'exigence de prévisibilité, composante du principe de légalité, est une contrainte qui vise l'auteur de la loi, c'est-à-dire le corps législatif, d'une part, et les tribunaux chargés de l'interpréter, d'autre part.

Elle ne concerne, apparemment, pas la pratique administrative.

Ceci ne signifie nullement que l'administration ne pourrait être tenue de respecter les prévisions légitimes qu'elle suscite dans le chef des contribuables. Toutefois, à proprement parlé, cette obligation ne trouve pas sa source dans l'article 1er du Premier protocole sur lequel se fonde l'arrêt attaqué mais dans les principes généraux de bonne administration. La portée de ces principes généraux est plus restreinte que celle que l'arrêt attaqué prétend lui assigner sur le fondement de l'article 1er du Premier protocole. Il est en effet de jurisprudence constante de la Cour qu'en droit interne les attentes du citoyen ne peuvent être fondées sur une pratique illégale de l'administration et que le contribuable ne peut se prévaloir de l'attitude antérieure de l'administration, même constante pendant plusieurs exercices, qui n'a pu faire naître dans son chef la conviction justifiée que l'administration renonçait à l'application stricte de la loi(12).

13. En conséquence de quoi, l'arrêt attaqué viole l'article 1er du Premier protocole précité en annulant les cotisations litigieuses au visa de cette disposition seule, dès lors que celle-ci ne recouvre pas l'hypothèse d'une "remise en cause par l'administration de la position adoptée à l'égard d'un contribuable avec effet rétroactif, à moins d'établir une modification de sa situation" (cfr. l'arrêt attaqué; v. reproduction ci-avant); une violation, au sens de l'article 1er précité, n'existerait -quod non- que si les cotisations ne reposeraient pas sur des normes juridiques de droit belge suffisamment accessibles, précises et prévisibles dans leur application, ou s'il n'y avait pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi par leur application - la proportionnalité de l'ingérence. Or, l'arrêt attaqué ne constate pas qu'une de ces deux hypothèses couvertes par l'article 1er précité est établie.

B. Seconde branche

14. Il n'y a pas lieu d'examiner la seconde branche, la cassation de l'arrêt attaqué ensuite du bien-fondé de la première branche étant complète.

IV. Conclusion

Cassation.
_______________________________
(1) C.E.D.H. (2e sect.), n° 72638/01, 16 mars 2010, Di Belmonte c. Italie; id., n° 36918/11, 15 janvier 2015 Imbert de Trémiolles c. France.
(2) C.E.D.H, n° 38746/97, 3 juillet 2003, Buffalo Sri en liquidation c. Italie; id. n° 36918/11, 15 janvier 2015, Arnaud et autres c. France.
(3) Cour eur. D.H., n° 58858/00, 8 décembre 2005, Guiso-Gallisay c. Italie.
(4) Cour eur. D.H., n° 38433/09, 7 juin 2012, Centro Europa 7 S.R.L. et di Stefano c. Italie [GC].
(5) Cour eur. D.H., n° 23819/06, 11 septembre 2012, "Optim & Industerre.
(6) Cour eur. D.H. (5e sect.), n° 39766/05, 7 juillet 2011, Serkov c. Ukraine. Voy. également Cour eur. D.H. (1re sect.), n° 23759/03, n° 37943/06, 14 octobre 2010, Shchokin c. Ukraine.
(7) Cour eur. D.H., n° 58858/00, 8 décembre 2005, Guiso-Gallisay c. Italie.
(8) Il n'y pas de version officielle en langue française.
(9) Je souligne.
(10) Cour eur. D.H., n° 39766/05, 7 juillet 2011, Serkov c. Ukraine, considérant n° 33. Voy. également Cour eur. D.H., n° 23759/03, n° 37943/06, 14 octobre 2010, Shchokin c. Ukraine. Sur la
(11) Voyez également Cour eur. D.H., n° 38433/09, 7 juin 2012, Centro Europa 7 S.R.L. et diStefano c. Italie [GC].
(12) Voyez Cass. 3 novembre 2000, RG F.98.0072.N, Pas. 2000, p. 1674, n° 596 avec concl. de M. THIJS, avocat général; Cass. 6 novembre 2000, RG F.99.0110.F, Pas. 2000, p. 1681, n° 599 avec concl de M. LECLERCQ, premier avocat général; Cass. 26 octobre 2001, RG F.00.0034.F, Pas. 2001, n° 577 avec concl. MP; Cass. 3 juin 2002, RG F.01.0044.F, Pas. 2002, p. 1274, n° 337 avec concl de M. LECLERCQ, premier avocat général; Cass. 14 juin 2002, RG F.01.0034.F, Pas. 2002, p. 1359, n° 361; Cass. 29 novembre 2004, RG S.03.0057.F, Pas. 2004, n° 574; Cass. 20 novembre 2006, RG F.05.0059.F, Pas. 2006, n° 578; Cass. 30 mai 2008, RG F.06.0083.F, Pas. 2008, n° 334; Cass. 10 décembre 2009, RG F.08.0038.N, Pas. 2009, p. 2957, n° 736 avec concl. de M. Thijs, avocat général; Cass. 30 mai 2008, RG F.06.0083.F, Pas. 2008, p. 1373, n° 334; Cass. 18 décembre 2009, RG F.08.0056.F, Pas. 2009, p. 3076, n° 765 avec concl. MP; Cass. 1er mars 2010, RG C.09.0390.N, Pas. 2010, p. 634, n° 139; Cass. 11 février 2011, RG F.09.0161.N, Pas. 2011, p. 490, n° 123. Voyez également V. SCORIELS, "Le principe de confiance légitime en matière fiscale et la jurisprudence de la Cour de cassation".

 

Noot: 

Soetaert, F. en Vandepitte, C., « Is het voorzienbaarheidsbeginsel ook van toepassing op de administratie? », R.A.B.G., 2016/19, p. 1409-1413

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Aangemaakt op: za, 15/07/2017 - 10:41
Laatst aangepast op: za, 15/07/2017 - 10:41

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