-A +A

Verdoken meerwinst en fictieve facturen belast als geheime commissielonen

Printervriendelijke versiePrintervriendelijke versieVerstuur naar een vriendVerstuur naar een vriend
Instantie: Hof van beroep
Datum van de uitspraak: 
don, 20/02/2014

Onder verdoken meerwinsten, waarop een bijzondere aanslag in de vennootschapsbelasting wordt gevestigd krachtens artikel 219, eerste lid, WIB92, dient te worden verstaan de door de administratie vastgestelde, verzwegen of verborgen gehouden winsten die niet begrepen zijn in het boekhoudkundig resultaat van de vennootschap en derhalve evenmin onder de bestanddelen van de vennootschap kunnen teruggevonden worden 

Publicatie
tijdschrift: 
RABG
Uitgever: 
Larcier
Jaargang: 
2014/19
Pagina: 
1351
In bibliotheek?: 
Dit item is beschikbaar in de bibliotheek van advocatenkantoor Elfri De Neve

Nr. F.12.0132.N
1. T.B.L. nv, met zetel te 3530 Houthalen-Helchteren, Centrum-Zuid 3003,
2. NEKO nv, met zetel te 3530 Houthalen-Helchteren, Centrum-Zuid 3003,
eiseressen,

tegen

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12-14, voor wie optreedt de gewestelijke directeur van de administratie der directe belastingen te Hasselt, met kantoor te 3500 Hasselt, Voortstraat 43,
verweerder,

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 6 december 2011.

II. CASSATIEMIDDELEN
De eiseressen voeren in hun verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, twee middelen aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste middel

1. Met de overwegingen in verband met het zwijgrecht op pagina's 13-14 van het arrest, verwerpen en beantwoorden de appelrechters ook het in het middel be-doelde verweer van de eiseressen.
Het middel mist feitelijke grondslag.

Tweede middel
Eerste onderdeel

2. Krachtens artikel 219, eerste lid, WIB92, zoals hier van toepassing, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd op kosten vermeld in artikel 57, die niet wor-den verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave alsmede op de verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden.

Onder verdoken meerwinsten dient te worden verstaan de door de administratie vastgestelde, verzwegen of verborgen gehouden winsten die niet begrepen zijn in het boekhoudkundig resultaat van de vennootschap en derhalve evenmin onder de bestanddelen van de vennootschap kunnen teruggevonden worden.

3. De appelrechters oordelen dat:
- de administratie het bewijs heeft geleverd dat de facturen van Vandeweghe nv, waarvan de eiseressen de aftrek wilden genieten, niet beantwoorden aan werkelijke prestaties en derhalve fictief waren;
- door die valse facturen in de boekhouding op te nemen, een deel van de winst verborgen werd gehouden.

Door vervolgens te oordelen dat het betrokken factuurbedrag een verdoken meer-winst in de zin van artikel 219 WIB92 is, verantwoorden de appelrechters hun be-slissing naar recht.
Het onderdeel kan niet worden aangenomen.

Tweede onderdeel
4. Artikel 206 KB WIB92 bepaalt dat de bijzondere aanslag in de vennoot-schapsbelasting vermeld in artikel 219 WIB92 wordt verbonden aan het aanslag-jaar betreffende het belastbaar tijdperk bepaald overeenkomstig de artikelen 200 tot 203 KB WIB92, in de loop waarvan de omstandigheid waarin gezegde aansla-gen hun grond vinden zich heeft voorgedaan.

Wanneer de verdoken meerwinst wordt gerealiseerd door de opname in de boek-houding van facturen voor fictieve prestaties, is de betaling van deze fictieve fac-tuur de omstandigheid waarin de aanslag van artikel 219 WIB92 zijn grond vindt.

5. In zoverre het onderdeel aanvoert dat de opname van de fictieve factuur in de boekhouding de omstandigheid is waarin de aanslag zijn grond vindt, steunt het op een verkeerde rechtsopvatting en faalt het naar recht.

6. In zoverre het onderdeel schending aanvoert van de artikelen 57 en 219 WIB92 is het geheel afgeleid uit de tevergeefs aangevoerde schending van artikel 206 KB WIB92 en is het bijgevolg niet ontvankelijk.

Derde onderdeel

7. Uit de stukken waarop het Hof vermag acht te slaan, blijkt niet dat Vande-weghe nv, als genieter van de inkomsten, deze heeft aangegeven in een overeen-komstig artikel 305 WIB92 ingediende aangifte in de personenbelasting.
Het onderdeel mist feitelijke grondslag.

8. Aangezien het onderdeel feitelijke grondslag mist, dient de prejudiciële vraag niet te worden gesteld aan het Grondwettelijk Hof.

Dictum
Het Hof,
Verwerpt het cassatieberoep.
Veroordeelt de eiseressen tot de kosten.
Bepaalt de kosten voor de eiseressen op 828,65 euro en voor de verweerders op 188,49 euro.
Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer.


F.12.0132.N
Conclusie van advocaat-generaal Thijs:

1. Bij een controle van eiseressen, uitgevoerd naar aanleiding van een klacht van een voormalig bestuurder, werd vastgesteld dat eiseressen fictieve facturen van de nv VANDEWEGHE in hun boekhouding hadden opgenomen.

De fictieve facturen die nog niet werden betaald op het einde van het boekjaar werden door de administratie belast als een overschatting van het passief van de balans. Op de facturen die wel werden betaald, werd de afzonderlijke aanslag van artikel 219 WIB92 gevestigd.

Tegen de terzake gevestigde aanslagen voor de aanslagjaren 2001, 2002 en 2003, werden door eiseres bezwaarschriften ingediend.

Zonder de beslissingen van de gewestelijke directeur af te wachten, maakten eiseressen, bij verzoekschrift van 18 oktober 2007, de zaak aanhangig bij de Rechtbank van Eerste Aanleg te Hasselt.

Bij vonnis van 1 april 2010 verklaarde deze rechtbank de vorderingen van eiseressen in hun geheel ongegrond.

Bij het thans bestreden arrest van 6 december 2011 bevestigde het Hof van Beroep te Antwerpen dit vonnis.
(...)

4. In het eerste onderdeel van het tweede middel voeren eiseressen aan dat het bestreden arrest het wettelijk begrip «verdoken meerwinst» in de zin van artikel 219 WIB92, heeft miskend.

Volgens eiseressen slaat deze term enkel op de omzet die een onderneming in het zwart heeft gerealiseerd, zijnde «verzwegen winsten» die niet begrepen zijn in het boekhoudkundig resultaat van de vennootschap en als dusdanig niet in het vermogen van de vennootschap zijn terug te vinden.

Verworpen uitgaven zouden volgens eiseressen bijgevolg geen verdoken meerwinst kunnen uitmaken in de zin van artikel 219 WIB92, in zoverre deze uitgaven in de boekhouding en in de belastingaangifte worden opgenomen en aldus in aanmerking komen voor de vaststelling van de belastbare grondslag.

5. De wetgever heeft in artikel 219 WIB92 niet gedefinieerd wat precies onder «verdoken meerwinst» moet worden verstaan.

Zoals verweerder stelt in zijn memorie van antwoord, moet deze term bijgevolg in zijn gebruikelijke taalkundige betekenis worden begrepen (cf. Cass. 6 november 2001, AR P.00.0475.N, AC 2001, nr. 603; Cass. 27 april 1999, R.Cass., 2002, 78, met noot A. VANDEPLAS, «Over de vol-au-vent en de restaurateur»).

De term «verdoken meerwinst» slaat in zijn gewone taalkundige betekenis op een winst die wordt verzwegen of verborgen gehouden.

Vanuit fiscaal oogpunt moet onder «winst» worden verstaan het geheel van alle elementen die bijdragen tot de belastbare grondslag (185 WIB92).

Volgens de administratieve commentaar gaat het bij verdoken meerwinsten om «de door de administratie vastgestelde winsten die niet begrepen zijn in het boekhoudkundige resultaat van de vennootschap en derhalve evenmin onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden». Hierbij wordt inzonderheid, zij het louter bij wijze van voorbeeld, verwezen naar «de omzet die een onderneming in het zwart heeft gerealiseerd» (Comm. IB 1992, nr. 219/5).

Taalkundig kan het begrip «verdoken meerwinst» derhalve niet worden herleid tot een in het zwart gerealiseerde meeromzet.

In zoverre het eerste onderdeel aanneemt dat een «verdoken meerwinst» enkel kan bestaan uit de omzet die een onderneming in het zwart heeft gerealiseerd, faalt het derhalve naar recht, nu dit begrip veel ruimer is dan dat.

6. Tevergeefs verwijzen eiseressen tot staving van hun rechtsopvatting naar de interpretatie van de notie «verdoken meerwinst», zoals die terug te vinden is in de voorbereidende werken, waar men inderdaad leest dat het gaat om "omzet die een onderneming in het zwart heeft gerealiseerd" (Parl. St., Kamer, 1998-99, nr. 1949/8, p. 41).

Wanneer de tekst van de wet duidelijk is, wat voor artikel 219 WIB92 onmiskenbaar het geval is, kan men de voorbereidende werken niet inroepen om aan de draagwijdte van de wettekst een beperkende interpretatie te geven: «interpretatio cessat in claris» (Cass. 10 juni 1952, Pas., 1952, I, 656; Cass. 11 december 1962, Pas., 1963, I, 455).

Het begrip «verdoken meerwinst» ex artikel 219 WIB92, dient derhalve, naar zijn gebruikelijke betekenis, ruim te worden geïnterpreteerd, omvattende elk winstelement dat niet-openlijk, maar op sluikse of verborgen wijze aan het vennootschapsvermogen wordt onttrokken.

Het loutere feit dat deze winsten op één of andere manier in de boekhouding tot uitdrukking werden gebracht en werden opgenomen in de belastingaangifte, waardoor zij in beginsel in aanmerking kwamen voor de vaststelling van de belastbare grondslag, kan geen afbreuk doen aan hun «verdoken» karakter wanneer vaststaat dat zij finaal niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap kunnen worden teruggevonden.

Zoals het bestreden arrest pertinent opmerkt, kunnen enkel de verdoken winsten die nog in het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden, ontsnappen aan de bijzondere aanslag van artikel 219 WIB92.

Dit verklaart waarom de reserves als bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2° tot 4°, WIB92, uitdrukkelijk uit het toepassingsgebied van artikel 219 WIB92, worden gesloten (arrest, p. 20, tweede alinea, met verwijzing naar L. FOGUENNE, en C. VANDEVYVER, «Bénéfices dissimulés et commissions secrètes: une analyse critique de la cotisation spéciale», CFP, 2001, 488).

In een meer extensieve interpretatie laat de notie verdoken meerwinsten bijgevolg toe om daaronder elke verhoging van het belastbaar resultaat die het gevolg is van het "verduiken" of "verbergen" van belastbare inkomsten te verstaan.

Ik meen dan ook dat er onvoldoende reden is om het begrip "verdoken meerwinst" te beperken tot zwarte omzet. Ook in een situatie als de voorliggende, waar fictieve facturen (die niet met werkelijke prestaties overeenstemmen) als beroepskost worden ingebracht, is er m.i. sprake van een "verdoken meerwinst".
Immers: (1) er is een meerwinst: de belastbare winst van de vennootschap is in werkelijkheid groter dan uit de boeken blijkt en (2) de meerwinst wordt "verdoken" of "verborgen" door het inbrengen van de fictieve facturen.

7. Aangaande de vraag of een verworpen uitgave als een «verdoken meerwinst» kan worden gekwalificeerd, bestaat geen eensgezindheid in de rechtspraak en de rechtsleer.

Volgens een extensieve interpretatie laat het begrip «verdoken meerwinsten» toe om daaronder elke verhoging van het belastbaar resultaat te begrijpen die het gevolg is van het «verduiken» van belastbare inkomsten. Ook een verhoging van het fiscaal resultaat dat voortvloeit uit het verwerpen van kosten die werkelijk zijn gemaakt, maar fiscaal niet aanvaardbaar zijn, bijv. omdat ze niet passen binnen het maatschappelijk doel van de vennootschap, valt hieronder.

Een tweede, meer beperkende interpretatie gaat ervan uit dat kosten die werkelijk zijn gemaakt, maar fiscaal verworpen worden, niet aan de omschrijving van «verdoken meerwinsten» kunnen beantwoorden. In die interpretatie kan er slechts sprake zijn van «verdoken meerwinsten» ten aanzien van verworpen kosten die niet bestaan of waarvan het werkelijk bedrag lager is.
"Het verschil tussen de twee opvattingen komt dus uiteindelijk neer op een fundamenteel verschil in mening over het toepassingsgebied van de bijzondere aanslag: hebben ‘verdoken winsten' slechts te maken met winsten die voortvloeien uit een verdoken ‘meeromzet' die aan het licht wordt gebracht (cf. de meer beperkende interpretatie), of kunnen zij ook te maken hebben met de vaststelling van het netto belastbaar resultaat (waardoor, in deze extensievere interpretatie, tevens verworpen kosten ‘verdoken meerwinsten' kunnen zijn)?" (J. VAN DYCK, «Kunnen verworpen kosten ‘verdoken meerwinsten' zijn?», Fiscoloog, 2012, nr. 1283, p. 1).

8. Wanneer blijkt dat verworpen uitgaven betrekking hebben op kosten die helemaal niet bestaan, zoals in casu het geval is, kan echter niet worden betwist dat deze verworpen uitgaven als een verdoken meerwinst belastbaar zijn, zoals terecht wordt vooropgesteld door verweerder (P. VANHAUTE, «De bijzondere afzonderlijke aanslag op geheime commissielonen», in Vennootschap & Belastingen, Mechelen, Kluwer, VIII, 5, 750, nr. 770).

Door een bepaalde fictieve uitgave als kost te boeken, geeft de vennootschap immers uitdrukkelijk toe dat het bedrag van de fictieve kost het vermogen van de vennootschap heeft verlaten (L. VANHEESWIJCK, «Geheime commissielonen: van steekpenningen tot sanctie voor ficheplicht», in Fiscaal praktijkboek Directe belastingen 2008-2009, L. MAES, H. DE CNIJF, en L. DE BROECK, (eds.), Kluwer, Mechelen, 337).

Uit het boeken van een fictieve kost blijkt ook dat er een verschil is tussen het werkelijk behaalde resultaat en het resultaat zoals het wordt voorgehouden door de belastingplichtige, zodat dit verschil beschouwd kan worden als een verdoken meerwinst (L. FOGUENNE, en C. VANDEVYVER, o.c., 488).

Terecht merken de appelrechters op dat het loutere feit dat de facturen door de eiseressen werden betaald, die facturen niet minder fictief maken vermits de betalingen gebeurden zonder dat werd aangetoond dat de eiseressen daar iets voor in de plaats kregen: "door die valse facturen in de boekhouding op te nemen werd een deel van de winst verborgen gehouden. Het betrokken factuurbedrag betrof derhalve een verdoken meerwinst in de zin van artikel 219 WIB92" (bestreden arrest, p. 10, voorlaatste en laatste alinea).

In zoverre het eerste onderdeel ervan uitgaat dat een verworpen uitgave geen «verdoken meerwinst» kan zijn, zelfs niet wanneer die uitgave niet beantwoordt aan werkelijke kosten, faalt het m.i. naar recht.

9. Ik denk niet dat deze extensieve interpretatie er meteen moet toe leiden dat ook verworpen uitgaven met betrekking tot werkelijk geleverde prestaties als "verdoken meerwinst" moeten worden beschouwd, zoals sommigen vrezen en wat m.i. inderdaad niet de bedoeling kan zijn.

Als het gaat om uitgaven voor werkelijk geleverde prestaties die om een of andere reden niet als beroepskost kunnen worden aanvaard, zal er wellicht geen sprake zijn van het "verduiken" of "verbergen" van meerwinst.

M.i. moet dus een onderscheid worden gemaakt tussen uitgaven die verworpen worden omdat er geen effectieve prestaties aan beantwoorden (bijzondere aanslag mogelijk) en uitgaven waar wel werkelijke prestaties tegenover staan maar die om één of andere reden als beroepskost worden verworpen (bijzondere aanslag niet mogelijk: het bedrag van deze uitgaven moet gewoon bij de belastbare winst worden gevoegd en zal aan het gewoon tarief worden belast).

10. De hoven van beroep zitten wel niet op één lijn wat betreft deze problematiek.

Het hof van beroep te Antwerpen kiest voor de extensieve interpretatie (cfr. het thans bestreden arrest).

De hoven van beroep van Gent en Bergen opteren daarentegen voor de restrictieve interpretatie.

Zo motiveerde het Hof van Beroep te Gent in een arrest van 11 september 2012 zijn standpunt als volgt, in een casus die eveneens facturen voor fictieve prestaties betrof:
"Er is hier evenwel geen sprake van verdoken meerwinst. De fictieve facturatie is niet bedoeld om een zwarte inkomstenbron in hoofde van de appelante te maskeren. Alle winst die de appellante behaald heeft, staat in haar boekhouding. Het enige wat geïntimeerde aantoont, is dat de appellante zonder enige verantwoording (zoals voorzien in art. 49 WIB92) een betaling heeft gedaan. Het gaat wel om geld dat niet meer terug te vinden is onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap, maar er is geen sprake van verdoken meerwinst". (Gent, 11 september 2012, RABG 2013 noot J. Vandenbranden "Wat moet onder meerwinst worden verstaan?. Uitgaande financiële stromen zijn geen 'verdoken meerwinsten'", Fiskoloog 2013, nr. 1328 met bespreking van de rechtspraak van het Hof van Beroep te Bergen).

11. In het tweede onderdeel wordt aangevoerd dat de appelrechters, zo een verhoging van de winst door de verwerping van een fictieve kost als een «verdoken meerwinst» kan worden beschouwd, artikel 206 KB/WIB92 hebben miskend door de afzonderlijke aanslag van artikel 219 WIB92 toe te passen op het aanslagjaar verbonden aan het belastbaar tijdperk waarin de bedragen die beantwoorden aan de fictieve facturen, aan de nv VANDEWEGHE werden betaald.

Krachtens artikel 206 KB/WIB92 is de afzonderlijke aanslag op een verdoken meerwinst in de vennootschapsbelasting «verbonden aan het aanslagjaar betreffende het belastbaar tijdperk (...) in de loop waarvan de omstandigheid waarin gezegde aanslagen hun grond vinden, zich heeft voorgedaan».

Volgens eiseressen kan op fictieve facturen, overeenkomstig de artikelen 206 KB/WIB92 en 219 WIB92, slechts een afzonderlijk aanslag worden gevestigd voor het aanslagjaar betreffende het belastbaar tijdperk waarin die facturen in de boekhouding werden opgenomen nu vanaf dat ogenblik een deel van de winst verborgen wordt gehouden.

Doch wanneer de valse facturen niet tijdens hetzelfde tijdperk van hun opname in de boekhouding worden betaald, zal de verdoken meerwinst echter niet als dusdanig kunnen worden belast nu de toepassing van artikel 219 WIB92 vereist dat de verdoken meerwinst niet onder de bestanddelen van de vennootschap mag worden teruggevonden, wat niet het geval is zolang de factuur niet wordt betaald.

Dit doet echter geen afbreuk aan voormelde regel dat de afzonderlijke aanslag enkel kan worden gevestigd voor het aanslagjaar dat betrekking heeft op het tijdperk waarin de fictieve facturen in mindering werden gebracht van het resultaat van de vennootschap.

12. Verweerder werpt in zijn memorie van antwoord (p. 11-13) terecht op dat het tweede onderdeel faalt naar recht:

De afzonderlijke aanslag van artikel 219 WIB92 kan enkel toepassing vinden indien verdoken meerwinsten «niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden».

Fictieve facturen die in de boekhouding van de vennootschap worden opgenomen, kunnen derhalve slechts als een verdoken meerwinst worden beschouwd op het ogenblik van hun betaling nu pas op dat ogenblik de bedragen die aan die facturen beantwoorden het vermogen van de vennootschap daadwerkelijk zullen verlaten.

Het is bijgevolg de betaling van een fictieve factuur die de «omstandigheid» uitmaakt waarin de aanslag van artikel 219 WIB92 zijn «grond» vindt in de zin van artikel 206 KB/WIB92.

Bij het bepalen van het aanslagjaar waarvoor de afzonderlijke aanslag kan worden toegepast, is derhalve niet het ogenblik van belang waarop de fictieve facturen in de boekhouding worden opgenomen, maar wel het tijdstip waarop die bedragen het vermogen van de vennootschap daadwerkelijk zullen verlaten, met name wanneer die facturen worden betaald en aldus effectief in mindering worden gebracht van het resultaat van de vennootschap.

Het bestreden arrest maakte derhalve op goede gronden een onderscheid tussen de fictieve facturen naargelang zij al dan niet werden betaald, m.a.w. al dan niet het vermogen van de vennootschap hadden verlaten.

De niet-betaalde fictieve facturen werden beschouwd als een overschatting van het passief, dat als deel van de winst (occulte reserve) aan het belastbaar resultaat werd toegevoegd, terwijl de betaalde fictieve facturen als een verdoken meerwinst werden belast bij toepassing van de afzonderlijke aanslag van artikel 219 WIB92:
"Aldus werden de fictieve facturen, voor zover ze nog niet waren betaald en dus het vermogen van de vennootschap niet had(den) verlaten, beschouwd als een overschatting van het passief. Gelet op artikel 219, derde lid WIB 92 kon dit deel niet worden onderworpen aan de afzonderlijke aanslag van artikel 219 WIB92, doch diende dit onderdeel als deel van de winst aan het belastbaar resultaat te worden toegevoegd overeenkomstig artikel 24, eerste lid, 4° WIB92" (arrest, p. 22, derde alinea)
"Van zodra de betrokken factuur werd betaald, kon ze wel onderworpen worden aan de afzonderlijke aanslag van artikel 219 WIB92. Het betrof, gelet op het fictief karakter van de factuur, immers een verdoken meerwinst, die het vermogen van de vennootschap had verlaten" (arrest, p. 22, vierde alinea).

Het tweede onderdeel, dat uitgaat van de verkeerde rechtsopvatting dat de afzonderlijke aanslag slechts kan worden gevestigd voor het aanslagjaar betreffende het belastbaar tijdperk waarin de fictieve facturen in de boekhouding werden opgenomen, faalt naar recht.

13. Eiseressen voeren onder het tweede onderdeel tevens aan dat de appelrechters niet wettig de betaalde fictieve facturen aan de afzonderlijke aanslag van artikel 219 WIB92 hebben kunnen onderwerpen nu niet werd vastgesteld dat door de administratie was bewezen dat die betalingen beantwoorden aan «kosten vermeld in artikel 57» WIB92.

Ook deze kritiek steunt op de onjuiste rechtsopvatting dat de litigieuze fictieve facturen niet gekwalificeerd kunnen worden als verdoken winsten in de zin van artikel 219 WIB92, om reden dat de afzonderlijke aanslag niet was gevestigd voor het aanslagjaar dat betrekking heeft op het tijdperk waarin de fictieve facturen in mindering werden gebracht van het resultaat van de vennootschap, maar pas tijdens het aanslagjaar dat verbonden was met het belastbaar tijdperk waarin de facturen waren betaald.
(...)
Besluit: VERWERPING.
 

Noot: 

Elke Malfait, Over de draagwijdte van het begrip verdoken meerwinst, RABG, 2014/9, 1352

Gerelateerd
Aangemaakt op: wo, 05/08/2015 - 11:35
Laatst aangepast op: wo, 05/08/2015 - 11:45

Hebt u nog een vraag?

Hebt u nog een vraag in dit verband, klik dan hier om uw vraag aan ons te stellen, of meteen een afspraak te maken voor een consultatie.

Aanvulling

Heeft u een suggestie, aanvulling of voorstel tot correctie met betrekking tot deze pagina? Gebruik dit adres om het te melden.