-A +A

Subsidiaire aanslag – Belastingelementen

Printervriendelijke versiePrintervriendelijke versieVerstuur naar een vriendVerstuur naar een vriend
Instantie: Hof van Cassatie
Datum van de uitspraak: 
vri, 02/09/2016
A.R.: 
F.14.0221.N

Niet alle belastingelementen die in aanmerking worden genomen bij de subsidiaire aanslag moeten dezelfde zijn als die welke in aanmerking werden genomen bij de aanvankelijke aanslag. Het volstaat dat een deel ervan hetzelfde is.

Artikel 90, 10°, a WIB92, is toepasselijk op meerwaarden op gebouwde onroerende goederen gerealiseerd in het kader van het beheer van een privévermogen, maar niet op meerwaarden op gebouwde onroerende goederen gerealiseerd in het kader van de uitoefening van een beroepswerkzaamheid waarop de artikelen 23, §1, 1° en 24, eerste lid, 1° WIB92 van toepassing zijn

Publicatie
tijdschrift: 
Rechtskundig Weekblad
Uitgever: 
intersentia
Jaargang: 
2017-2018
Pagina: 
1024
In bibliotheek?: 
Dit item is beschikbaar in de bibliotheek van advocatenkantoor Elfri De Neve

AR nr. F.14.0221.N

A.E. t/ Belgische Staat, minister van Financiën

I. Rechtspleging voor het Hof

Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 24 juni 2014.

...

III. Beslissing van het Hof

Beoordeling

Eerste middel

Eerste onderdeel

1. Het onderdeel voert aan dat de appelrechters de bewijskracht miskennen van het aanslagbiljet van de aanvankelijke aanslag.

2. Miskenning van de bewijskracht van de akte vereist dat de beslissing van de rechter op die akte is gesteund.

3. De appelrechters steunen hun beslissing niet op de akte houdende vaststel-ling van het aanslagbiljet van de aanvankelijke aanslag, zodat hen niet kan worden verweten dat zij de bewijskracht ervan hebben miskend.
4. In zoverre mist het middel feitelijke grondslag.

5. Krachtens art. 356, eerste lid WIB92 kan de administratie een subsidiaire aanslag aan het oordeel van de rechter onderwerpen op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de aanvankelijke aanslag.

Uit deze bepaling volgt dat niet alle belastingelementen die in aanmerking worden genomen bij de subsidiaire aanslag, dezelfde moeten zijn als die welke in aanmerking werden genomen bij de aanvankelijke aanslag. Het volstaat dat een deel ervan hetzelfde is.

6. In zoverre het onderdeel uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt het naar recht.

Tweede onderdeel

7. De appelrechters schragen hun beslissing dat artikel 356 WIB92 terecht en correct werd toegepast niet alleen op hun oordeel dat de initiële aanslag niet wil-lekeurig is vastgesteld, maar ook op hun oordeel dat, zelfs al zou de initiële aan-slag aangetast zijn door willekeur, dit de vestiging van een subsidiaire aanslag niet verhindert in de mate dat de initiële aanslag niet was gevestigd op onjuiste belas-tingelementen wat in dit geval niet voorhanden is.

8. Het onderdeel dat niet opkomt tegen dat oordeel dat de beslissing zelfstan-dig schraagt, kan niet tot cassatie leiden en is mitsdien, bij gebrek aan belang, niet ontvankelijk.

Tweede middel

9. In zoverre het middel ervan uitgaat dat de appelrechters vaststellen dat de betrokken meerwaarden werden gerealiseerd in omstandigheden specifiek gevi-seerd door artikel 90, 10°, a, WIB92, berust het op een verkeerde lezing van het arrest en mist het mitsdien feitelijke grondslag.

10. Het toepassingsgebied van artikel 90, 10°, a, WIB92 verschilt wezenlijk van het toepassingsgebied van artikel 23, § 1, 1° en 24, eerste lid, 1°, WIB92, vermits de eerste bepaling toepasselijk is op meerwaarden op gebouwde onroerende goederen gerealiseerd in het kader van het beheer van een privévermogen en de tweede bepaling op meerwaarden op gebouwde onroerende goederen gerealiseerd in het kader van de uitoefening van een beroepswerkzaamheid.

In zoverre het middel ervan uitgaat dat artikel 90, 10°, a, WIB92 ook toepasselijk is op meerwaarden op gebouwde onroerende goederen gerealiseerd in het kader van de uitoefening van een beroepswerkzaamheid, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting en faalt het mitsdien naar recht.

F.14.0221.N
Conclusie van advocaat-generaal D. Thijs:

1. Onderhavige betwisting betreft de lastens eiser gevestigde aanslag in de personenbelasting voor het aanslagjaar 2008.

Deze aanslag werd gevestigd op grond van gegevens verstrekt door de Administratie van het Kadaster, Registratie en Domeinen waaruit blijkt dat eiser in het jaar 2007 verschillende onroerende goederen verkocht heeft. De daarbij gerealiseerde meerwaarden werden door de administratie als beroepsinkomsten belast nu zij van oordeel was dat eiser een professioneel vastgoedhandelaar is daar hij in de betrokken periode verschillende onroerende goederen heeft gekocht en verkocht.

Eiser betwistte deze aanslag omdat de desbetreffende verrichtingen geen beroepskarakter hebben en omdat de vooropgestelde taxatie van de brutowinst manifest willekeurig is.

Bij arrest van 8 oktober 2013 heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de aanslag voor het aanslagjaar 2008 nietig verklaard wegens miskenning van de wijzigingsprocedure (art. 346 WIB92), en de heropening der debatten bevolen om de administratie in de gelegenheid te stellen een subsidiaire aanslag aan het hof van beroep voor te leggen voor het aanslagjaar 2008 overeenkomstig artikel 356 WIB92.

Bij arrest van 24 juni 2014 heeft het hof van beroep te Antwerpen vervolgens de door de administratie bij verzoekschrift dd. 18 februari 2014 voorgelegde subsidiaire aanslag geldig en invorderbaar verklaard.

De voorziening van eiser tegen dit arrest ingesteld op 17 december 2014 (AR F.14.0221.N), voert in het tweede middel dezelfde grieven aan als in de zaak F.14.0222.N (betwisting inzake de aanslagen in de personenbelasting voor de aanslagjaren 2006, 2007 en 2009).

2. Eiser voert in het eerste onderdeel van het eerste middel vooreerst aan dat de appelrechters de bewijskracht hebben geschonden van het aanslagbiljet van de initiële aanslag.

Een miskenning van de bewijskracht van een akte vereist dat de beslissing van de rechter op die akte is gesteund.

De beslissing van het hof van beroep is niet gesteund op de akte houdende vaststelling van het aanslagbiljet van de initiële aanslag, zodat het hof van beroep niet kan verweten worden de bewijskracht van die akte te hebben miskend.

Het eerste onderdeel kan op dit punt bijgevolg niet worden aangenomen.

3. Eiser voert in het eerste onderdeel van het eerste middel verder aan dat uit de stukken waarop uw Hof vermag acht te slaan, inzonderheid stuk 109 van het administratief dossier, blijkt dat de initiële aanslag - die door de appelrechters bij arrest van 8 oktober 2013 werd vernietigd - werd gevestigd op een brutowinst van euro 202.237 ("zie code 1600") die zij met het belastbare nettoresultaat hebben gelijkgesteld. Eiser argumenteert dat de beroepskosten - waarvan de appelrechters de aftrek verantwoorden doordat zij intussen door eiser zouden zijn bewezen - geenszins deel uitmaakten van de belastbare grondslag waarop de initiële aanslag werd gevestigd. Eiser besluit dat deze beroepskosten zodoende niet als eenzelfde belastingelement in de zin van artikel 356, eerste lid, WIB92 kunnen worden aangemerkt.

Het eerste onderdeel van het eerste middel gaat ervan uit dat alle belastingelementen die in aanmerking worden genomen bij de subsidiaire aanslag, dezelfde dienen te zijn als degene die in aanmerking werden genomen bij de initiële aanslag.

Krachtens artikel 356, eerste lid, van het WIB92 kan de administratie een subsidiaire aanslag aan het oordeel van de rechter onderwerpen op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslag.

Uit de duidelijke tekst van de wet volgt aldus dat niet alle belastingelementen die in aanmerking worden genomen bij de subsidiaire aanslag, dezelfde dienen te zijn als degene die in aanmerking werden genomen bij de initiële aanslag: het volstaat dat een deel ervan dezelfde zijn.

In zoverre het eerste onderdeel van het eerste middel ervan uitgaat dat alle belastingelementen die in aanmerking worden genomen bij de subsidiaire aanslag, dezelfde dienen te zijn als degene die in aanmerking werden genomen bij de initiële aanslag, berust het dan ook op een verkeerde rechtsopvatting en faalt het naar recht.

Bovendien beslist het hof van beroep in casu wettig dat bij de vaststelling van de subsidiaire aanslag dezelfde belastingelementen in aanmerking werden genomen als bij de initiële aanslag, onder aftrek van de intussen wel bewezen beroepskosten, zodat het onderdeel hoe dan ook niet kan worden aangenomen.

4. Het tweede onderdeel van het eerste middel komt op tegen de beslissing van het hof van beroep dat een subsidiaire aanslag mogelijk was. In dat onderdeel wordt enkel de overweging van het hof van beroep dat de vestiging van de initiële aanslag op de brutowinst niet willekeurig was (aangezien deze aanslag werd gevestigd op grond van de gegevens die de belastingadministratie kende of kon kennen), aangevochten.

5. De bestreden beslissing van het hof van beroep dat een subsidiaire aanslag mogelijk was, is evenwel ook gesteund op de niet door het tweede onderdeel aangevochten overweging van het hof van beroep dat, zelfs al zou de aanvankelijke aanslag aangetast zijn door willekeur, dit de vestiging van een subsidiaire aanslag niet steeds verhindert (en met name dat de administratie, wanneer de aanvankelijke aanslag nietig zou zijn wegens willekeur, toch een subsidiaire aanslag kan vestigen op de belastingelementen die niet willekeurig zijn vastgesteld) (zie p. 5, onderaan t.e.m. p. 6, bovenaan, van het bestreden arrest).

Aangezien de bestreden beslissing van het hof van beroep dat een subsidiaire aanslag mogelijk was, hoe dan ook wettig verantwoord blijft op grond van de voormelde niet-aangevochten overweging van het hof van beroep, kan het tweede onderdeel van het eerste middel niet tot vernietiging van die beslissing leiden, zodat dat onderdeel bij gebrek aan belang niet ontvankelijk is. (cf memorie van antwoord, p. 5 en 6)

6. Verweerder werpt verder terecht op dat het tweede onderdeel hoe dan ook onontvankelijk is nu eiser in dat onderdeel niet de wetsbepalingen aanwijst die door het hof van beroep zouden geschonden zijn. De vaststelling dat in de aanhef van het middel in globo de schending wordt aangevoerd van een aantal bepalingen kan dat verzuim niet verhelpen.

7. In subsidiaire orde weze opgemerkt dat het tweede onderdeel ook ten gronde niet kan worden aangenomen.

De door eiser bekritiseerde beslissing is immers wettig verantwoord op grond van de vaststelling van de appelrechters dat de eerste aanslag niet werd vernietigd omwille van verjaring en evenmin omwille van het feit dat hij willekeurig werd gevestigd, maar wel omwille van een schending van artikel 346, derde lid van het WIB92 en meer bepaald omdat geen nieuw bericht van wijziging werd gestuurd, ondanks het feit dat de belastbare grondslag anders werd samengesteld.

De problematiek van de beperkingen in hoofde van de fiscale administratie om een nieuwe of subsidiaire aanslag te vestigen na nietigverklaring van de oorspronkelijk gevestigde aanslag wegens willekeur kon dus in casu niet aan de orde zijn.

In zoverre het onderdeel opkomt tegen de overtollige beschouwing van de appelrechters dat de initiële aanslag op de brutowinst niet willekeurig is, kan het dan ook niet tot cassatie leiden.

8. In het tweede middel komt eiser op tegen de beslissing van het hof van beroep dat de administratie op basis van het geheel van de feitelijke gegevens naar genoegen van recht heeft aangetoond dat eiser beroepsmatig handelde zodat de inkomsten terecht werden belast als winsten in de zin van de artikelen 23, §1, 1° en 24, eerste lid, 1° van het WIB92.

9. Eiser gaat er in het middel van uit dat de appelrechters in het bestreden arrest vaststellen dat de betrokken meerwaarden werden gerealiseerd in omstandigheden specifiek geviseerd door artikel 90, 10°, a van het WIB92 (Voorziening, blz. 11, onder "Grief", laatste alinea).

Artikel 90, 10°, a) van het WIB92 bepaalt dat diverse inkomsten zijn: "meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd".

Artikel 90, 10°, a) van het WIB92 is enkel van toepassing op meerwaarden op gebouwde onroerende goederen gerealiseerd in het kader van het beheer van het privévermogen (en dus niet in het kader van de uitoefening van een beroepswerkzaamheid) (o.m. A. TIBERGHIEN, "Meerwaarden op gebouwde onroerende goederen" in Handboek voor Fiscaal Recht 2013-2014, Mechelen, Wolters Kluwer, 2013, blz. 336, nr. 1320). Indien de meerwaarden op de gebouwde onroerende goederen werden gerealiseerd in het kader van de uitoefening van een beroepswerkzaamheid (en dus niet in het kader van het beheer van het privévermogen), kan dus geen toepassing worden gemaakt van artikel 90, 10°, a) van het WIB92 en dienen die meerwaarden op grond van de artikelen 23, §1, 1° en 24, eerste lid, 1° van het WIB92 als beroepsinkomsten (winsten) te worden belast.

De toepassing van artikel 90, 10°, a) van het WIB92 vereist dat naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel meerwaarden zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen in het kader van het beheer van het privévermogen.

Verweerder werpt in de memorie van antwoord terecht op dat "de appelrechters in het bestreden arrest helemaal niet vaststellen dat, en uit hun vaststellingen blijkt evenmin dat, de betrokken meerwaarden werden gerealiseerd in omstandigheden specifiek geviseerd door artikel 90, 10°, a van het WIB92." (p. 13, eerste alinea)

Door uit te gaan van het tegendeel, berust het middel op een verkeerde lezing van het bestreden arrest, zodat het feitelijke grondslag mist.
( )

In zoverre het middel ervan uitgaat dat artikel 90, 10°, a) van het WIB92 ook van toepassing is op meerwaarden op gebouwde onroerende goederen gerealiseerd in het kader van de uitoefening van een beroepswerkzaamheid (en dus niet in het kader van het beheer van het privévermogen), berust het op een verkeerde rechtsopvatting en faalt het naar recht.

10. Eiser voert in het middel verder aan dat

- hoewel het geen algemeen rechtsbeginsel is, algemeen wordt aangenomen dat een specifieke wetsbepaling bij voorrang op een algemene wetsbepaling moet worden toegepast;

- uw Hof in dezelfde zin heeft geoordeeld dat een inkomst bij voorrang op basis van een specifieke wetsbepaling moet worden belast eerder dan op basis van een algemene bepaling.

Het onderscheidingscriterium voor de toepassing van de artikelen 23, §1, 1° en 24, eerste lid, 1° van het WIB92 (winst als beroepsinkomsten) dan wel van artikel 90, 10°, a) van het WIB92 (diverse inkomsten) bestaat in het realiseren van de meerwaarden, hetzij in het kader van de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, hetzij in het kader van het beheer van het privévermogen.

Er dient dus in casu geen toepassing gemaakt te worden van het beginsel volgens welke een bijzondere wetsbepaling bij voorrang op een algemene wetsbepaling moet worden toegepast ("lex specialis derogat lex generalis").

Dat beginsel kan enkel spelen in de gevallen waarin eenzelfde inkomen kan belast worden op grond van een bijzondere en een algemene wetsbepaling. Hier is aan deze voorwaarde niet voldaan, aangezien de artikelen 23, §1, 1° en 24, eerste lid, 1° van het WIB92 (winst als beroepsinkomsten) enerzijds, en artikel 90, 10°, a) van het WIB92 (diverse inkomsten) anderzijds, een verschillend toepassingsgebied hebben: de eerst genoemde bepalingen zijn van toepassing op meerwaarden op gebouwde onroerende goederen gerealiseerd in het kader van de uitoefening van de beroepswerkzaamheid, terwijl de tweede genoemde bepaling van toepassing is op meerwaarden op gebouwde onroerende goederen gerealiseerd in het kader van het beheer van het privévermogen. (cf. A. TIBERHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht, Larcier, nr. 1106, 129: "Zo kunnen b.v. de winsten die voortkomen uit de verkoop van onroerende goederen of aandelen het voorwerp uitmaken van drie verschillende stelsels:" a. winsten, b. diverse inkomsten, c. niet belastbaar in de inkomstenbelasting.)

Bovendien blijkt uit de door de eiser in het middel aangehaalde rechtspraak van uw Hof dat inkomsten niet kunnen worden belast als diverse inkomsten op grond van artikel 90 van het WIB92 indien zij reeds als een ander soort inkomsten op grond van een andere bepaling werden belast. Uit die rechtspraak van uw Hof blijkt met andere woorden het subsidiair karakter van de belastbaarheid als diverse inkomsten. (cf. memorie van antwoord, p. 14).

In zoverre het middel ervan uitgaat dat toepassing moet worden gemaakt van het beginsel volgens welke een bijzondere wetsbepaling bij voorrang op een algemene wetsbepaling moet worden toegepast, faalt het naar recht.

11. Krachtens artikel 23, §1, 1° van het WIB92 zijn beroepsinkomsten inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard en behoort de winst tot die beroepsinkomsten.

Artikel 24, eerste lid, 1° van het WIB92 bepaalt dat winst bestaat uit inkomsten van alle nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen die voortkomen uit alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van die ondernemingen of door toedoen daarvan.

De toepassing van de voornoemde artikelen 23, §1, 1° en 24, eerste lid, 1° van het WIB92 vereist de uitoefening van een beroepswerkzaamheid.

Een beroepswerkzaamheid verwijst naar een geheel van verrichtingen die zich vaak genoeg voordoen en met elkaar verbonden zijn om een voortdurende en gewone bedrijvigheid op te leveren. (Cass. 27 oktober 1983, Bull. Bel., nr. 637, 471).

Het moet gaan om een geheel van verrichtingen die zich vaak genoeg voordoen en met elkaar verbonden zijn om een voortdurende en gewone bedrijvigheid op te leveren en die, vallend buiten het normale beheer van het privaat vermogen, een beroepskarakter hebben (zie o.m. Cass. 23 maart 1965, Pas. 1965, 779; Cass. 23 april 1968, Arr. Cass. 1968, 1069; Cass. 22 april 1969, Arr. Cass. 1969, 792; Cass. 6 mei 1969, Arr. Cass. 1969, 866; Cass. 7 december 1973, Arr. Cass. 1974, 403; Cass. 1 februari 2002, AR F.00.0053.F, AC 2002, nr. 77; Cass. 14 december 2007, AR F.06.0055.F, AC 2007, nr. 636).

12. Om in concreto uit te maken of sprake is van een dergelijke beroepswerkzaamheid, dient rekening te worden gehouden met een aantal criteria die een indicatie geven over het al dan niet bestaan van een beroepswerkzaamheid en daardoor ook het onderscheid maken met artikel 90, 10°, a) van het WIB92, zoals onder meer:

- de frequentie en herhaling van de handelingen ("zich vaak genoeg voordoen")

- de onderlinge verbondenheid van de handelingen

- het doorlopend karakter van de activiteit

- de samenhang met de beroepswerkzaamheid

- de organisatie en ingezette middelen

- de bezoldiging en het winstoogmerk.

De concrete afweging van die criteria bij de beoordeling of er al dan niet sprake is van een beroepswerkzaamheid, betreft in beginsel een feitenkwestie waarover de feitenrechter uitspraak zal doen. (o.m. Cass. 22 april 1969, Arr. Cass. 1969, 792).

Uw Hof beschikt evenwel ter zake over een marginaal toetsingsrecht waar het kan nagaan of de rechter de rechtsbegrippen "winst" en "beroepswerkzaamheid" niet heeft miskend of gedenatureerd door uit de gedane feitelijke vaststellingen gevolgen te trekken die daarmee geen verband houden of op grond daarvan onmogelijk kunnen worden verantwoord.

13. De appelrechters stellen in casu vooreerst terecht als principe voorop dat een beroepswerkzaamheid een geheel van verrichtingen veronderstelt die zich vaak genoeg voordoen en met elkaar verbonden zijn om een voortdurende en gewone bedrijvigheid uit te maken en die een beroepskarakter hebben, en dat een verrichting om onder het normaal beheer van een privévermogen te vallen, betrekking moet hebben op onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen en een handeling moet uitmaken die een goed huisvader gewoonlijk stelt met het oog op de aangroei of het behoud van zijn vermogen.

In het kader van die toetsing stellen de appelrechters vast dat:

- eiser op vier jaar tijd 24 verrichtingen in onroerend goed heeft gerealiseerd, namelijk de aankoop en verkoop van twaalf onroerende goederen;

- er telkens een zeer korte periode zat tussen de aankoop en de verkoop van de betrokken onroerende goederen (tussen 3 en 13 maanden);

- op de verkopen belangrijke meerwaarden werden gerealiseerd die voor eiser een belangrijke bron van inkomsten waren;

- uit geen enkel gegeven blijkt dat het kadastraal inkomen van de betrokken onroerende goederen werd vermeld in de fiscale aangifte, wat er op wijst dat deze onroerende goederen veeleer als koopwaar werden beschouwd dan als belegging;

- hoewel eiser niet optrad als orgaan van een immobiliënvennootschap bij het stellen van de betrokken handelingen, dient vastgesteld te worden dat hij blijkbaar beschikte over de nodige kennis en ervaring in deze sector;

- de omstandigheid dat hij daartoe geen opleiding heeft gevolgd, daarbij niet ter zake doet;

- de aard van de verrichtingen, de frequentie en de snelheid ervan, de aanwending impliceren van professionele middelen, zoals de nodige kennis inzake financiering, publiciteit inzake aankoop en verkoop en een commerciële organisatie;

- het hierbij niet alleen gaat om een kwantitatief hoog aantal verrichtingen, maar tevens om een samenhangend geheel van gelijkaardige verrichtingen, die een beroepsmatig optreden impliceren.

Op grond van deze vaststellingen hebben de appelrechters wettig geoordeeld dat eiser beroepsmatig handelde en dat de door hem behaalde inkomsten uit de verkoop van onroerende goederen te beschouwen zijn als winsten in de zin van de artikelen 23, §1, 1°, en 24, eerste lid, 1°, van het WIB92.

Het middel kan op dit punt dan ook niet worden aangenomen.

Besluit: VERWERPING.
 

Noot: 

Malfait, E., « Onwettigheden bij fiscale onderzoeken leiden niet automatisch tot de nietigheid van een aanslag », R.A.B.G., 2016/19, p. 1376-1378

Gerelateerd
Aangemaakt op: do, 22/02/2018 - 16:38
Laatst aangepast op: vr, 30/03/2018 - 17:46

Hebt u nog een vraag?

Hebt u nog een vraag in dit verband, klik dan hier om uw vraag aan ons te stellen, of meteen een afspraak te maken voor een consultatie.

Aanvulling

Heeft u een suggestie, aanvulling of voorstel tot correctie met betrekking tot deze pagina? Gebruik dit adres om het te melden.