-A +A

Onrechtmatig toegeëigende gelden zijn geen loon

Printervriendelijke versiePrintervriendelijke versieVerstuur naar een vriendVerstuur naar een vriend
Instantie: Hof van Cassatie
Datum van de uitspraak: 
don, 28/04/2016
A.R.: 
F.15.0078.N-F.16.0003.N

Het begrip 'bezoldigingen van werknemers' in de zin van de artikelen 30, 1° en 31, eerste lid, en tweede lid, 1° en 2°, van het WIB92, omvat niet de gelden die een werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever, ook al is dit gebeurd bij de uitoefening van de dienstbetrekking waarvoor hij was aangeworven, onverminderd de eventuele belastbaarheid van deze gelden op een andere grondslag (1). (1) Zie concl. OM; het Hof heeft zich in het arrest evenwel niet uitgesproken over de belastbaarheid van bedoelde gelden op een andere wettelijke basis (divers inkomen, baten van een winstgevende bezigheid of winsten), zoals thans uitdrukkelijk blijkt uit het arrest (cf. de woorden: ' onverminderd de eventuele belastbaarheid van deze gelden op een andere grondslag).

Publicatie
tijdschrift: 
juridat

Nr. F.15.0078.N
1. FV, in zijn hoedanigheid van sekwester over de ten laste van de tweede en derde eisers in beslag genomen roerende goederen en van beheer-der ad hoc over de roerende en onroerende goederen die toebehoren aan de tweede en derde eisers,
2. L D,
3. D R,
eisers,
tegen
BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de gewestelijk directeur der directe belastingen te Gent, met kantoor te 9050 Gentbrugge, Gaston Crom-menlaan 6, bus 604,
verweerder,
in aanwezigheid van
DEUTSCHE BANK AG, vennootschap naar Duits recht, met uitbatingszetel te 1000 Brussel, Marnixlaan 13-15,
in gemeenverklaring van het arrest opgeroepen partij.

II.

Nr. F.16.0003.N

DEUTSCHE BANK AG, vennootschap naar Duits recht, met uitbatingszetel te 1000 Brussel, Marnixlaan 13-15,
eiseres,
tegen

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de gewestelijk directeur der directe belastingen te Gent, met kantoor te 9050 Gentbrugge, Gaston Crom-menlaan 6, bus 604,
verweerder,
in aanwezigheid van
1. FV., in zijn hoedanigheid van sekwester over de ten laste van de tweede en derde eisers in beslag genomen roerende goederen en van beheer-der ad hoc over de roerende en onroerende goederen die toebehoren aan de tweede en derde eisers,
2. L D,
3. D R,
in gemeenverklaring van het arrest opgeroepen partijen,

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
De cassatieberoepen zijn gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Ant-werpen van 25 november 2014, gewezen op verwijzing na het arrest van het Hof van 23 november 2012.

II. CASSATIEMIDDELEN

In de zaak F.15.0078.N voeren de eisers in hun verzoekschrift drie middelen aan, waarvan het eerste luidt als volgt:

Geschonden wettelijke bepalingen
- artikel 170, § 1, van de Grondwet;
- artikel 544 van het Burgerlijk Wetboek;
- artikelen 1, § 1, 1°, 6, 23, § 1, 4°, 30, 1°, en 31, eerste lid en tweede lid, 1° en 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992 en bekrachtigd bij wet van 12 juni 1992 (hierna: "WIB92").

Aangevochten beslissing

Het bestreden arrest oordeelt dat de verduisterde gelden inkomsten uitmaken in hoofde van mevrouw R, op grond van volgende overwegingen:

"Het hof [van beroep] oordeelt, anders dan eisers na cassatie en [D. B.] voorhouden, dat het civielrechtelijk inkomensbegrip er zich niet tegen verzet dat verduisterde gelden gekwalificeerd worden als een "vrucht" en dus als een "inkomen" van een door de fiscale wet aangeduide bron.

Ook verduisterde gelden kunnen beschouwd worden als periodieke vruchten van een activiteit, zoals een dienstbetrekking, zonder dat de strafbare oorsprong ervan de substantie van deze activiteit kan aantasten.

Het civielrechtelijk inkomensbegrip maakt immers geen onderscheid tussen geoorloofde en ongeoorloofde activiteiten, noch tussen toegelaten en verboden vruchten. Elke vrucht die voortkomt uit een activiteit van de belastingplichtige valt onder het civielrechtelijk inkomensbegrip zodra deze vrucht in het vermogen van de belastingplichtige valt. Voor de toepassing van het civielrechtelijk inkomensbegrip volstaat het zonder meer dat de vruchten ingevolge zijn activiteiten bij de belastingplichtige zijn terechtgekomen en dat hij erover kan beschikken (cfr. Cass., 21 februari 2003, Arr.Cass., 2003, nr. 125). Eisers na cassatie en Deutsche Bank koppelen ten onrechte het civielrechtelijk inkomensbegrip aan de eigendomsvereiste van het Burgerlijk Wetboek."

Vervolgens stelt het bestreden arrest dat de verduisterde gelden meer bepaald bezoldigingen uitmaken in hoofde van mevrouw R:
"Het hof [van beroep] oordeelt dat de door [D. R.] verduisterde gelden zijn verkregen naar aanleiding van de uitoefening van haar beroepswerkzaamheid bij Crédit Lyonnais, de rechtsvoorganger van de [NV D. B.] Een buitenstaander die niet in loondienst was van Crédit Lyonnais kon niet tot manipulaties overgaan zoals door [D. R.] werd gedaan. Het zich toe-eigenen van gelden die eigendom waren van Crédit Lyonnais was slechts mogelijk ingevolge de arbeidsrelatie van [D. R.].

Verder oordeelt het hof [van beroep] dat uit het vonnis van de correctionele rechtbank te Gent van 28 februari 2006 en uit het arrest van het hof van beroep te Gent van 26 maart 2007 blijkt dat [D. R.] zich de gelden wederrechtelijk toe-eigende, waardoor deze uit het patrimonium van Crédit Lyonnais verdwenen, om ze nadien zelf een gewenste bestemming te geven. Deze gelden kwamen terecht in het vermogen van eisers na cassatie en zij hadden er het beschikkingsrecht over.

De administratie heeft dan ook terecht de door [D. R.] verduisterde gelden, die in het vermogen van de belastingplichtige waren terecht gekomen, in haren hoofde belast als beroepsinkomen en meer bepaald als bezoldigingen."

Grieven

Eerste onderdeel

1 Krachtens het legaliteitsbeginsel vervat in artikel 170, § 1, van de Grondwet is alles vrij van belasting, tenzij de wet anders bepaalt.
Artikel 1, § 1, 1°, WIB92 bepaalt dat als inkomstenbelasting wordt geheven een belasting op het totale inkomen van rijksinwoners, personenbelasting geheten.
Uit artikel 6 WIB92 volgt dat ‘beroepsinkomen' een onderdeel is van het totale netto-inkomen dat, verminderd met de aftrekbare bestedingen, het belastbare inkomen vormt.

Het Belgische Wetboek van inkomstenbelastingen steunt voor de bepaling van de belastbare inkomsten op de zogenaamde bronnentheorie: slechts inkomsten uit welomschreven bronnen kunnen aan de belasting worden onderworpen.

In het kader van de bronnentheorie wordt het begrip inkomen geïnterpreteerd aan de hand van het civielrechtelijke inkomensbegrip: dit is alles wat een zaak periodiek aan vruchten voortbrengt, zonder haar wezen te veranderen of haar substantie aan te tasten. Een zaak moet ook worden verstaan als een activiteit.

2. De belastbaarheid van een inkomen is niet ondergeschikt aan de vereiste dat het op een rechtmatige wijze zou zijn verkregen. Bijgevolg kan uit het enkele feit dat de verduistering van gelden een misdrijf uitmaakt, niet afgeleid worden dat deze gelden geen ‘inkomen' uitmaken.

Evenmin geldt dat wanneer gelden op strafbare wijze werden verkregen, ze in ieder geval belastbaar zouden zijn als inkomsten. Ook in dit geval dient nagegaan te worden of er sprake is van een "inkomen" of van een "vrucht" waarop belasting kan geheven worden.

3. Door te stellen dat elke vrucht die voortkomt uit een activiteit van de belastingplichtige onder het civielrechtelijk inkomensbegrip valt, zodra deze vrucht in het vermogen van de belastingplichtige valt en dat eisers ten onrechte dit inkomensbegrip aan het eigendomsvereiste van het Burgerlijk Wetboek koppelen, gaat het hof [van beroep] eraan voorbij dat verduisterde gelden overeenkomstig artikel 544 Burgerlijk Wetboek moeten worden teruggegeven.

Nu uit artikel 544 Burgerlijk Wetboek volgt dat de verduisterde gelden moeten worden teruggegeven, is van een "vrucht" en dus van een "inkomen" geen sprake, en dit tot op het ogenblik dat de verkrijgende verjaring zou intreden.

4. Door te oordelen dat de verduisterde gelden in hoofde van mevrouw R belastbare inkomsten (en meer bepaald bezoldigingen) uitmaakten, terwijl vaststond dat vanaf het ogenblik dat de verduistering vaststond, deze gelden moesten terugbetaald worden, zodat er van een inkomen geen sprake is, schendt de appelrechter de artikelen 544 van het Burgerlijk Wetboek, 1, § 1, 1°, en 6 WIB92 en artikel 170, § 1, van de Grondwet.

Tweede onderdeel

5. Volgens artikel 23, § 1, 4°, WIB92 zijn "bezoldigingen" belastbare beroepsinkomsten.

Het begrip "bezoldigingen" wordt vervolgens door artikel 30 WIB92 nader omschreven en ingedeeld in categorieën:
Bezoldigingen omvatten, ongeacht de schuldenaar of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend:

1° bezoldigingen van werknemers;
2° bezoldigingen van bedrijfsleiders;
3° bezoldigingen van meewerkende echtgenoten.

Artikel 31 WIB92, eerste lid, geeft ten slotte een specifieke omschrijving van het begrip "bezoldigingen van werknemers":

Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever.

Daartoe behoren inzonderheid:

1° wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever;
2° voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.

6. Krachtens artikel 31, tweede lid, 1° en 2°, WIB92 volstaat het dat bezoldigingen van werknemers "naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid" worden verkregen.

De uitdrukking "naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid" duidt op de vereiste van een oorzakelijk verband tussen de beroepsuitoefening en de bezoldiging. Voorgaande uitdrukking impliceert weliswaar eveneens dat dit verband niet noodzakelijk een juridisch verband is, als een recht dat de werknemer kan doen gelden tegenover de werkgever, dat hij put uit de juridische verhouding van de dienstbetrekking. Het volstaat immers dat de bezoldiging, zelfs toevallig, naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid wordt verkregen.

7. Uit artikel 30 WIB92 blijkt dat om algemeen van een bezoldiging te kunnen spreken er nochtans sprake moet zijn van een toekenning. Dit vereist dat een derde partij met een bepaald begiftigingsoogmerk een overdracht tot stand brengt tussen zijn vermogen en dat van de begunstigde. Hiervan kan geen sprake zijn indien de sommen werden toegeëigend. In geval van een toe-eigening is er immers geen derde geweest die van oordeel was dat een begunstigde de zaak kon toekomen. Er kan dan ook geen sprake van zijn dat verduisterde gelden een bezoldiging uitmaken, aangezien deze niet worden toegekend.

8. Krachtens artikel 31, eerste lid, WIB92 omvatten bezoldigingen van werknemers bovendien "alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever".

Aldus is een bij vergissing gedane betaling, waarover werkgever en werknemer het eens zijn dat zij ten onrechte geschiedde, dat zij moet worden terugbetaald en die ook wordt terugbetaald, zelfs in het daaropvolgend aanslagjaar, geen ‘beloning' in de zin van voornoemde bepaling en derhalve evenmin een ‘bezoldiging'.

A fortiori dus, kunnen verduisterde gelden, die eveneens met een terugbe-talingsplicht zijn behept, niet als een beloning worden beschouwd, zodat zij ook geen "bezoldiging van werknemers kunnen uitmaken" in de zin van artikel 31 WIB92.

Het begrip "bezoldiging" in de zin van voormeld artikel omvat niet de gelden die een werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever, ook al is dit gebeurd bij de uitoefening van de dienstbetrekking waarvoor hij was aangeworven.

9. Door ondanks dit alles te oordelen dat de verduisterde gelden in hoofde van mevrouw R als bezoldigingen belastbaar zijn, omdat de verduisterde gelden zijn verkregen naar aanleiding van de uitoefening van haar beroepswerkzaamheid bij Crédit Lyonnais, de rechtsvoorganger van de NV Deutsche Bank, schendt het hof [van beroep]de artikelen 23, § 1, 4°, 30, 1°, 31, eerste lid en tweede lid, 1° en 2°, WIB92.

In de zaak F.16.0003.N voert de eiseres in haar verzoekschrift een middel aan.

Geschonden wettelijke bepalingen

- artikel 170 van de Grondwet;
- de artikelen 544, 546, 2228 en 2229 van het Burgerlijk Wetboek;
- de artikelen 1, 6, 23, 30 en 31 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992, gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992 (hierna WIB92).

Aangevochten beslissing

Het bestreden arrest verklaart het hoger beroep van eiseres en van de in gemeenverklaring opgeroepen partijen ongegrond en bevestigt het eerste vonnis, behalve voor wat de kosten betreft. Aldus beslist het arrest opnieuw dat de litigieuze fiscale aanslagen in hoofde van de tweede en derde in gemeenverklaring opgeroepen partijen rechtsgeldig zijn, mits verrekening van twee aanslagen en mits herleiding van de belastingverhoging.

Het arrest laat die beslissing opnieuw steunen op het oordeel dat de gelden die de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij van de rechtsvoorganger van eiseres heeft ontvreemd belastbare inkomsten in haren hoofde uitmaken, en meer bepaald bezoldigingen in de zin van artikel 31 van het WIB92, die beslissing op volgende motieven steunend:
"4.2 - Beroepsinkomsten - bezoldigingen ?
4.2.1. - De betwisting betreft de vraag of de door [D.R.] ten nadele van haar werkgever ontvreemde gelden al dan niet voldoen aan de vereisten van artikel 23, § 1, 2°, WIB92 om als beroepsinkomen te worden belast en meer bepaald als bezoldigingen in de zin van artikel 31 WIB92.

Eisers na cassatie en [eiseres] houden voor dat de gelden die [D.R.] zich we-derrechtelijk toe-eigende ten nadele van haar werkgever geen inkomsten zijn uit haar dienstbetrekking, meer bepaald geen bezoldigingen in de zin van artikel 31 WIB92, enerzijds omdat het verduisteren van gelden van de werkgever niet als een inkomen kunnen beschouwd worden en anderzijds omdat het verduisteren van gelden van de werkgever niet als de opbrengst van een beroepswerkzaamheid kunnen aanzien worden, zodat er ook geen sprake kan zijn van ‘beroepsinkomsten'.

Het inkomensbegrip in de fiscaliteit veronderstelt noodzakelijkerwijs dat er een eigendomsrecht over dit inkomen bestaat. Er kan slechts sprake zijn van "inkomen" uit (al dan niet legale) activiteiten als er sprake is van een daadwerkelijke vermogensverschuiving en niet van een louter feitelijke toe-eigening van gelden waarop men geen enkele juridische aanspraak kan maken. Bij gebrek aan aan-spraken op de ontvreemde geldsommen, is er in hoofde van [D. R.] geen sprake van het verwerven van een inkomen in de zin van artikel 1 en 6 WIB92. Het wetboek inkomstenbelastingen stelt enkel datgene belastbaar dat de belastingplichtige daadwerkelijk in zijn vermogen heeft verkregen en niet datgene wat toebehoort aan een derde en waarop de belastingplichtige geen aanspraak kan maken.

Volgens eisers na cassatie en [eiseres] is er niet alleen sprake van het verwerven van een "inkomen" in de zin van artikel 1 en 6 WIB92, maar komen de gelden ook niet voort uit een beroepsbezigheid en vormen zij ook geen vergoeding voor welke prestatie ook, zodat er ook om die redenen geen sprake kan zijn van een belastbaar beroepsinkomen.

Een inkomen kan maar belastbaar zijn als beroepsinkomen in de mate dat dit inkomen voortkomt uit een beroepsbezigheid en bovendien een vergoedend karakter heeft. Volgens eisers na cassatie houdt een beroepswerkzaamheid een dagelijkse arbeid in die beroepshalve wordt verricht, wat betekent dat men met de uitoefening van deze dagelijkse arbeid behoort tot een maatschappelijke werkkring waarvoor men de vereiste bekwaamheid of bevoegdheid heeft verkregen. Het verduisteren van gelden van zijn werkgever kan niet als een beroepswerkzaamheid worden beschouwd en vormt uiteraard geen tegenprestatie voor het uitoefenen van een (beroeps-)bezigheid. Vermits het vaststaat dat de door [D.R.] verduisterde bedragen geen vergoeding vormen voor welk danige activiteit of prestatie, kunnen deze ontvangen bedragen niet worden belast als beroepsinkomen.

[Verweerder] handhaaft het standpunt dat de door [D.R.] ten nadele van haar werkgever ontvreemde gelden belastbaar zijn als beroepsinkomen en meer bepaald als bezoldigingen in de zin van artikel 31 WIB92.

Het civielrechtelijk inkomensbegrip verzet er zich, volgens [verweerder], niet tegen dat verduisterde gelden gekwalificeerd worden als een "vrucht" en dus als een "inkomen" van een door de fiscale wet aangeduide bron. Elke vrucht die voortkomt uit een activiteit van de belastingplichtige valt onder het civielrechtelijk inkomensbegrip zodat deze vrucht in het vermogen van de belastingplichtige valt. Voor de toepassing van het civielrechtelijk inkomensbegrip volstaat het zonder meer dat de vruchten ingevolge zijn activiteiten bij de belastingplichtige zijn terechtgekomen en dat hij erover kan beschikken.

Verduisterde gelden zijn wel degelijk belastbaar als beroepsinkomen overeenkomstig artikel 31 WIB92. Gelet op de zeer algemene bewoordingen van de wettelijke bepalingen ter zake is, om op fiscaal vlak te kunnen besluiten tot het bestaan van een belastbare bezoldiging, in essentie vereist, doch volstaat het, dat er in hoofde van de werknemer een verrijking gebeurt, en dat deze verrijking daarbij rechtstreeks of onrechtstreeks te verklaren is door een arbeidsrelatie met de werkgever waarbinnen de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. De administratie is van mening dat de verduisterde sommen in het voorliggend geval voldoen aan de beschrijving van de voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepsbekwaamheid, als bepaald in artikel 31, 2de lid, 2°, WIB92.

Het misdrijf bestaande uit de verduistering van sommen ten nadele van de werkgever werd door [D. R.] alleszins gepleegd "à l'occasion" dus "naar aanleiding" of "ter gelegenheid" van de uitoefening van de beroepswerkzaamheid: de dienstbetrekking en enkel de dienstbetrekking heeft de omstandigheden gecreëerd waardoor de onwettige feiten konden worden gepleegd.

Volgens [verweerder] vormen de ontvreemde gelden, in hoofde van de betrokken werknemer, in beginsel een onrechtstreekse, op onwettige wijze en door eigen toedoen verkregen "bijkomende opbrengst" van de arbeid in dienst van een wekgever. Deze opbrengst maakt echter een voordeel van alle aard uit dat slechts uit hoofde of naar aanleiding of ter gelegenheid van de uitoefening van de beroepsbekwaamheid, in dienst van de werkgever, kon worden verkregen en dat bijgevolg beoogd wordt door artikel 31, 2de lid, 2°, WIB92. Overeenkomstig de bepalingen van artikel 31 WIB92 wordt dit voordeel als een belastbare bezoldiging van werknemers aangemerkt.

4.2.2. - De in deze relevante en toepasselijk wetsbepalingen luiden als volgt:

Artikel 23 WIB92:
"§ 1. Beroepsinkomsten zijn inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard, met name:
...
4° bezoldigingen;
..."

Artikel 30 WIB92:
"Bezoldigingen omvatten, ongeacht de schuldenaar of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend:
1° bezoldigingen van werknemers;
2° bezoldigingen van bedrijfsleiders;
3° bezoldigingen van meewerkende echtgenoten."

Artikel 31 WIB92:
"Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever.
Daartoe behoren inzonderheid:
1° wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever;
2° voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid;
3° ...
4° ...
5° ...
....."

4.2.3. - In zoverre eisers na cassatie en [eiseres] stellen dat teneinde belastbaar te kunnen zijn in de inkomstenbelasting een inkomen moet voorliggen in de civielrechtelijke betekenis van het woord, wat slechts verworven wordt in hoofde van de eigenaar ervan, dat voortvloeit uit een door de fiscale wet genoemde bron, gaat zij ervan uit dat het Belgisch Wetboek van Inkomstenbelastingen steunt op de bronnentheorie, waarbij slechts de inkomsten uit welomschreven bronnen aan de belasting kunnen onderworpen worden.

In het kader van deze bronnentheorie wordt het begrip inkomen, bij gebrek aan wettelijke definitie, geïnterpreteerd aan de hand van het civielrechtelijk inko-mensbegrip, dit is alles wat een zaak periodiek aan vruchten voortbrengt, zonder haar wezen te veranderen of haar substantie aan te tasten.

De noodzakelijke band met een door de fiscale wet aangeduide bron vereist dat door een belastingplichtige behaalde voordelen moeten voortgebracht worden door een onroerend goed, een roerend goed, een kapitaal of een activiteit, in de zin van een regelmatige arbeid of een speculatieve handeling (Huysman S., "Het fiscaal regime van ontvangsten uit onverschuldigde betaling en van opbrengsten uit strafbare of andere geoorloofde verrichtingen", T.F.R. 1996, afl. 146, 317; Van Crombrugge S., "De evolutie van het inkomstenbelastingsrecht", R.W., 1986-87, 1526 en 1532-1533).

Het hof [van beroep] oordeelt, anders dan eisers na cassatie en [eiseres] voorhouden, dat het civielrechtelijk inkomensbegrip er zich niet tegen verzet dat verduisterde gelden gekwalificeerd worden als een "vrucht" en dus als een "inkomen" van een door de fiscale wet aangeduide bron. Ook verduisterde gelden kunnen beschouwd worden als periodieke vruchten van een activiteit, zoals een dienstbetrekking, zonder dat de strafbare oorsprong ervan de substantie van deze activiteit kan aantasten.

Het civielrechtelijk inkomensbegrip maakt immers geen onderscheid tussen geoorloofde en ongeoorloofde activiteiten, noch tussen toegelaten en verboden vruchten.

Elke vrucht die voortkomt uit een activiteit van de belastingplichtige valt onder het civielrechtelijk inkomensbegrip zodra deze vrucht in het vermogen van de belastingplichtige valt. Voor de toepassing van het civiel-rechtelijk inkomensbegrip volstaat het zonder meer dat de vruchten ingevolge zijn activiteiten bij de belastingplichtige zijn terechtgekomen en dat hij erover kan beschikken (cfr. Cass., 21 februari 2003, Arr.Cass., 2003, nr. 125). Eisers na cassatie en [eiseres] koppelen ten onrechte het civielrechtelijk inkomensbegrip aan de eigendomsvereiste van het Burgerlijk Wetboek.

4.2.4. - Uit artikel 31, 1ste lid, en 2de lid, 1° en 2°, WIB92 blijkt dat, opdat een voordeel als bezoldiging belastbaar zou zijn, dit voordeel uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid moet verkregen worden, waarbij een onrechtstreeks oorzakelijk verband volstaat.
"De uitdrukking ‘ter gelegenheid van' impliceert dat het voordeel geen directe opbrengst van de dienstbetrekking moet zijn; het hoeft niet te gelden als prijs voor de geleverde arbeid. Het volstaat dat de oorsprong van het ontvangen voordeel in het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid ligt, dat de beroepsmatige werkzaamheid de determinerende oorzaak is." (Huysman S., "Het fiscaal regime van ontvangsten uit onverschuldigde betaling en van opbrengsten uit strafbare of andere ongeoorloofde verrichtingen", T.F.R., 1996, afl. 146, 323).

De ruime omschrijving van het begrip bezoldiging treft zonder onderscheid de opbrengsten die hun oorsprong vinden in geoorloofde en ongeoorloofde verrich-tingen uit hoofde of naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid.

Het hof [van beroep] sluit zich aan bij de stelling van auteur Huysman S. dat de belastbaarheid van onrechtmatig verkregen inkomsten volgt uit de samenloop van drie fundamentele principes die het ontstaan van de fiscale schuld beheersen : het legaliteitsbeginsel, het realiteitsbeginsel en het principe van de eenjarigheid inzake inkomstenbelastingen.

Het realiteitsbeginsel vereist dat de fiscale wet, voor zover zij zelf geen onderscheid maakt, gelijkelijk moet worden toegepast op geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen: "Wanneer de wet aan een bepaald feit zonder meer fiscale gevolgen vastknoopt, geeft dat feit aanleiding tot belastingheffing, ook wanneer het zou tot stand gekomen zijn in overtreding van een wettelijke bepaling. Aldus begrepen komt het realiteitsbeginsel uiteindelijk neer op een concretisering van het legaliteitsbeginsel. De fiscale wet moet correct worden toegepast op de toestanden waartussen de wet geen onderscheid maakt" (Huysman S., op. cit., 318-319, nr. 8).

Voor de belastbaarheid van een "bezoldiging" in de zin van artikel 31, 2de lid, 1°, WIB92, maakt het derhalve geen verschil uit of de voordelen verworven naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid een legale dan wel een illegale oorsprong hebben, dan wel verkregen zijn uit een geoorloofde of ongeoorloofde beroepsuitoefening (Bellen P., "Des sommes détournées au préjudice de l'employeur constituent des revenus imposables", Act.fisc.2009, afl. 13, 5).

Het vereiste (onrechtstreeks) causaal verband tussen de arbeid en de verkregen inkomsten wordt niet verbroken door het enkele feit dat strafbare gedragingen aan de grondslag liggen van voordelen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.
Inkomsten voortvloeiend uit strafbare gedragingen, zoals verduistering, passieve corruptie, misbruik van vertrouwen of bedrog, kunnen derhalve niet aan de belastingheffing ontsnappen (cfr. Huysman S., op. cit., 318, nr. 7).

Het hof [van beroep] verwijst nog naar een arrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2013 waarin het Hof (in verenigde kamers) beslist dat de teruggave van verduisterde sommen een aftrekbare beroepskost vormt (Cass. (verenigde kamers), AR F.10.0036.F., 22 november 2013, FJF 2014, afl. 6, 603 en T.F.R.2014, afl. 467, 719). Aan de aftrek van de teruggave ging de belasting van de verkregen verduisterde sommen vooraf.

Op basis hiervan kan, volgens het hof [van beroep], gesteld worden dat indien het Hof van Cassatie aanvaardt dat de teruggave een aftrekbare beroepskost is, het eveneens aanvaardt dat de verkregen verduisterde sommen een belastbaar beroepsinkomen vormen. Indien het Hof van Cassatie van oordeel was dat de verduisterde sommen geen belastbaar beroepsinkomen kunnen vormen, zou het de teruggave van de verduisterde gelden ook niet als een aftrekbare beroepskost hebben aanvaard.

4.2.5. - Het hof [van beroep] oordeelt dat de door [D. R.] verduisterde gelden zijn verkregen naar aanleiding van de uitoefening van haar beroepsbekwaamheid bij Crédit Lyonnais, de rechtsvoorganger van [eiseres]. Een buitenstaander die niet in loondienst was van Crédit Lyonnais kon niet tot manipulaties overgaan zoals door [D. R.] werd gedaan. Het zich toe-eigenen van gelden die eigendom waren van Crédit Lyonnais was slechts mogelijk ingevolgde de arbeidsrelatie van [D. R].

Verder oordeelt het hof [van beroep] dat uit het vonnis van de correctionele rechtbank te Gent van 28 februari 2006 en uit het arrest van het hof van beroep te Gent van 26 maart 2007 blijkt dat [D. R.] zich de gelden wederrechtelijk toe-eigende, waardoor deze uit het patrimonium van Crédit Lyonnais verdwenen, om ze nadien zelfs een gewenste bestemming te geven. Deze gelden kwamen terecht in het vermogen van eisers na cassatie D. R. en zij hadden er het beschikkingsrecht over.

De administratie heeft dan ook terecht de door [D. R.] verduisterde gelden, die in het vermogen van de belastingplichtigen waren terecht gekomen, in haren hoofde belast als beroepsinkomen en meer bepaald als bezoldigingen".

Grieven

1. Het staat vast dat de litigieuze aanslagen betrekking hebben op de gelden die de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van de bank, rechtsvoorganger van eiseres, bij de uitoefening van de arbeidsovereenkomst die haar met die bank bond.
Krachtens artikel 170 van de Grondwet is er geen belasting zonder wet (legaliteitsbeginsel). Belastingen op gelden die de werknemer onrechtmatig bij de uitoefening van zijn arbeidsovereenkomst ten nadele van zijn werkgever ontvreemdt, kunnen bijgevolg enkel belast worden indien zij zaken uitmaken die krachtens de wet belastbaar zijn.

Volgens verweerder, hierin gevolgd door het bestreden arrest, maken de bedoelde gelden in hoofde van de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij "beroepsinkomsten" uit zoals bedoeld in artikel 23, §1, 4° WIB92, en meer bepaald "bezoldigingen van werknemers" in de zin van de artikelen 30, 1° en 31, lid 1 en lid 2, 1° en 2°, WIB92.

2. Krachtens artikel 1, §1, 1°, WIB92 wordt een belasting op het totale "inkomen" van rijksinwoners (personenbelasting) als inkomstenbelasting geheven.

Overeenkomstig artikel 6, lid 1 en lid 2, 3°, WIB92 bestaat het totale belastbaar inkomen onder meer uit het "beroepsinkomen".

Overeenkomstig artikel 23, § 1, 4°, WIB92 zijn "beroepsinkomsten" inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard en vallen hieronder onder meer de "bezoldigingen". Overeenkomstig artikel 30, 1°, WIB92 omvatten "bezoldigingen" onder meer "bezoldigingen van werknemers".

Artikel 31, lid 1, WIB92 definieert "bezoldigingen van werknemers" als alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever. Overeenkomstig artikel 31, lid 2, WIB92 behoren tot de bezoldigingen in de voormelde zin, onder meer, (1°) "wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever" en (2°) "voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de be-roepswerkzaamheid".

Eerste onderdeel

1. Uit de voormelde wetsbepalingen volgt weliswaar dat er voor de belastbaarheid van inkomsten als "beroepsinkomsten", en in het bijzonder als "bezoldigingen van werknemers", geen onderscheid wordt gemaakt naargelang de inkomsten rechtstreeks of onrechtstreeks uit de beroepswerkzaamheid volgen, noch naargelang de inkomsten uit legale of illegale activiteiten voortkomen.

Evenwel volgt ook uit de voormelde bepalingen, en in het bijzonder uit de artikelen 23,
§ 1, 4°, 30, 1° en 31, lid 1 en lid 2, dat om als "beroepsinkomsten", en in het bijzonder als "bezoldigingen van werknemers", te kunnen worden belast, de gelden of zaken een tegenprestatie of beloning voor de uitgevoerde arbeid moeten zijn of, meer algemeen, verband moeten houden met de uitgevoerde arbeid. De inkomsten moeten m.a.w. "omwille van" of "wegens" de uitgevoerde beroepswerkzaamheid zijn verkregen.

2. Hieruit vloeit voort dat gelden of zaken die niet rechtstreeks maar slechts "onrechtstreeks" of "naar aanleiding" van een al dan niet legale activiteit of beroepswerkzaamheid worden verkregen, enkel dan belastbaar zijn als "beroepsinkomsten", en in het bijzonder als "bezoldigingen van werknemers", wanneer zij zijn verkregen "omwille van" of "wegens" de al dan niet legaal uitgeoefende beroepswerkzaamheid.

Dat is niet het geval wanneer de gelden of zaken geen tegenprestatie of beloning vormen voor die beroepswerkzaamheid of, meer algemeen, wanneer zij voortkomen uit activiteiten die geen verband houden met die beroepswerkzaamheid.

Gelden die een werknemer naar aanleiding van de uitoefening van zijn arbeidsovereenkomst ten nadele van zijn werkgever verduistert, zijn uiteraard niet verkregen als tegenprestatie of beloning voor activiteiten die verband houden met de uitgevoerde arbeid en kunnen derhalve niet als "beroepsinkomsten", en meer bepaald als "bezoldigingen van werknemers", worden belast.

3. Door hier anders over te oordelen en, meer bepaald, door te oordelen dat de gelden die de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij zich bij de uitoefening van haar arbeidsovereenkomst op onrechtmatige wijze heeft toegeëigend ten nadele van haar werkgever, rechtsvoorganger van eiseres, "bezoldigingen" en dus belastbare inkomsten uitmaken omdat de toe-eigening mogelijk is geweest door de arbeidsrelatie, schendt het arrest alle in het middel aangeduide wetsbepalingen, en in het bijzonder de artikelen 23, § 1, 4°, 30, 1°, en 31, lid 1 en lid 2, 1° en 2°, van het WIB92.

Tweede onderdeel

1. Weliswaar volgt uit de hoger vermelde wetsbepalingen dat er voor de belastbaarheid van inkomsten als "beroepsinkomsten", en in het bijzonder als "bezoldigingen van werknemers", geen onderscheid wordt gemaakt naargelang de inkomsten rechtstreeks of onrechtstreeks uit de beroepswerkzaamheid volgen, noch naargelang de inkomsten uit legale of illegale activiteiten voortkomen.

Daarentegen volgt uit de hoger vermelde wetsbepalingen dat de belastbaarheid van "beroepsinkomsten", en in het bijzonder van "bezoldigingen van werknemers", wel afhankelijk is van een aantal andere voorwaarden. Aldus blijkt uit de boven vermelde bepalingen, en in het bijzonder uit de artikelen 1, § 1, 1°, WIB92 en 6, lid 1 en lid 2, 3°, WIB92, dat de beroepsinkomsten of bezoldigingen van werknemers een "inkomen" moeten uitmaken om belastbaar te zijn.

2. Bij gebrek aan afwijkende definitie van het inkomensbegrip in het fiscaal recht, geldt het civielrechtelijk inkomens- of "vruchten"begrip. Uit de artikelen 544 en 546 van het Burgerlijk Wetboek blijkt dat "vruchten" verbonden zijn aan het eigendomsrecht en uit de artikelen 2228 en 2229 van het Burgerlijk Wetboek blijkt dat het eigendomsrecht een deugdelijk bezit te goeder trouw en een vrij beschikkingsrecht veronderstelt.

Degene die zich op onrechtmatige wijze gelden van een ander toe-eigent, is vanzelfsprekend niet te goeder trouw en heeft vanzelfsprekend geen deugdelijk bezit van de gelden, zodat hij ook niet van een vrij beschikkingsrecht geniet. Integendeel rust op hem een verplichting tot teruggave aan de rechtmatige eigenaar (zie ook de artikelen 1382 en 1383 van het Burgerlijk Wetboek en de artikelen 43bis, lid 3, en 44 van het Strafwetboek).

Gelden die een werknemer bij de uitoefening van zijn arbeidsovereenkomst ten nadele van zijn werkgever verduistert en die om die reden moeten worden terugbetaald, zijn dus niet te beschouwen als een "inkomen" van de werknemer en kunnen derhalve niet als "beroepsinkomsten", en meer bepaald als "bezoldigingen van werknemers", worden belast.

3. Door hier anders over te oordelen en, meer bepaald, door te oordelen dat de gelden die de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij zich bij de uitoefening van haar arbeidsovereenkomst op onrechtmatige wijze heeft toegeëigend ten nadele van haar werkgever, rechtsvoorganger van eiseres, "bezoldigingen" en dus belastbare inkomsten uitmaken omdat de gelden zijn terechtgekomen in het vermogen van de tweede en derde in gemeenverklaring opgeroepen partijen die erover hebben beschikt , schendt het arrest alle in het middel aangeduide wetsbepalingen, en in het bijzonder de artikelen 1, § 1, 1°, WIB92 en 6, lid 1 en lid 2, 3°, WIB92 en de artikelen 544, 546, 2228 en 2229 van het Burgerlijk Wetboek.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

A. Samenstelling van het Hof

1. De beslissing waartegen het eerste middel van het cassatieberoep in de zaak F.15.0078.N is gericht, is niet verenigbaar met het verwijzingsarrest van 23 no-vember 2012.

Het eerste middel dat de eisers in het cassatieberoep in de zaak F.15.0078.N aan-voeren tegen het op verwijzing gewezen arrest heeft dezelfde strekking als het tweede middel dat tegen het vernietigde arrest van het hof van beroep te Gent van 21 september 2010 was aangevoerd.

Krachtens artikel 1119 Gerechtelijk Wetboek moeten bijgevolg de verenigde ka-mers van het Hof de cassatieberoepen beoordelen.

B. Voeging

2. De cassatieberoepen in de zaken F.15.0078.N en F.16.0003.N zijn gericht tegen hetzelfde arrest, zodat zij gevoegd dienen te worden.

C. Zaak F.15.0078.N

Eerste middel

Tweede onderdeel

3. Volgens artikel 30, 1°, WIB92 omvatten de bezoldigingen, ongeacht de schuldenaar of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend, bezoldigingen van werknemers.

4. Volgens artikel 31, eerste lid, WIB92 zijn de bezoldigingen van werknemers alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever.

Volgens het tweede lid van dit artikel behoren hiertoe inzonderheid:

1° wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever;
2° voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoe-fenen van de beroepswerkzaamheid.

5. Het begrip "bezoldigingen van werknemers" in de zin van voormelde arti-kelen, omvat niet de gelden die een werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëi-gend ten nadele van zijn werkgever, ook al is dit gebeurd bij de uitoefening van de dienstbetrekking waarvoor hij was aangeworven, onverminderd de eventuele belastbaarheid van deze gelden op een andere grondslag.

6. De appelrechters die oordelen dat de gelden die de eiseres zich heeft toege-eigend ten nadele van haar werkgever dienen aangezien te worden als een bezol-diging van werknemers, schenden de voormelde artikelen 30 en 31 WIB92.

Het onderdeel is gegrond.

D. Zaak F.16.0003.N

Ontvankelijkheid van het cassatieberoep

7. Het openbaar ministerie werpt een middel van niet-ontvankelijkheid van het cassatieberoep op: het ontbreekt de eiseres aan het door de artikelen 17 en 18 Ge-rechtelijk Wetboek vereiste belang om cassatieberoep in te stellen tegen de afwij-zing van de vorderingen tot ontheffing die haar schuldenaar, de belastingplichtige, heeft ingesteld tegen de gevestigde aanslagen in de personenbelasting.

Aan de partijen werd hiervan kennis gegeven overeenkomstig artikel 1097 Ge-rechtelijk Wetboek.

8. De eiseres was partij in het geding voor de feitenrechters en de appelrechters verklaren haar hoger beroep ongegrond. Dit volstaat om haar het vereiste belang te verlenen voor het instellen van een cassatieberoep.

Het middel van niet-ontvankelijkheid moet worden verworpen.

Gegrondheid

Eerste onderdeel

9. Om de redenen vermeld in het antwoord op het tweede onderdeel van het eerste middel in de zaak F.15.0078.N, is het onderdeel gegrond.

Dictum
Het Hof, in verenigde kamers,
Vernietigt het bestreden arrest.
Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het vernietigde arrest.
Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent over aan de feitenrechter.
Verwijst de zaak naar het hof van beroep te Brussel, dat zich zal schikken naar de beslissing van het Hof over het beslechte rechtspunt.
Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, verenigde kamers, 


VOORZIENING IN CASSATIE (F.15.0078.N)

 

Voor: 1. De heer Frank VAN VLAENDEREN, advocaat, te 9000 GENT, Krijgslaan 47, in zijn hoedanigheid van:

- sekwester over de in beslag genomen meubelen, voer-tuigen, paarden, waarden en andere roerende goederen alsook over de goederen die in het kader van het gerech-telijk onderzoek nog in beslag worden genomen bij de heer D L en mevrouw R D;

- beheerder ad hoc over de roerende en onroerende goe-deren die toebehoren aan de heer D L en mevrouw R D;

2. De heer L D, zonder beroep, wonende voorheen te 9250 WAASMUNSTER, Neerstraat 135; en thans te 2830 WILLEBROEK, Tisseltsesteenweg 18;

3. Mevrouw D R, zonder beroep, wonende te 8300 KNOKKE, Paul Parmentierlaan 145/41;

EISERS TOT CASSATIE

 

Tegen: De BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, vertegenwoordigd door de Gewestelijke Directeur der Directe Belastingen te Gent, met kantoor te 9050 GENTBRUGGE, Gaston Crommenlaan 6 bus 604.

VERWEERDER IN CASSATIE
IN AANWEZIGHEID VAN:

De vennootschap naar Duits recht DEUTSCHE BANK AG, met maatschappelijke zetel te Frankfurt am Main (D-60325 Frankfurt am Main) Taunuslage, 12 Duitsland, inge-schreven in het Duits handelsregister van het ambtsgebied van Frankfurt am Main onder HRB nummer 30000, rechts-opvolger van de vennootschap naar Belgisch recht "Deut-sche bank NV", voorheen "Credit Lyonnais Belgium", voor-heen "Chase Handelsbank", destijds met Belgisch onderne-mingsnummer 0404.474.855 RPR Brussel, handelend door en voor haar Belgisch bijkantoor "Deutsche Bank AG Bijkantoor België", met uitbatingszetel te Brussel (B-1000 Brussel), Marnixlaan 13-15, met ondernemingsnummer 0418.371.094;

Partij opgeroepen in gemeenverklaring.

Aan de Heren Eerste Voorzitter en Voorzitter van het Hof van Cassatie,

Aan de Dames en Heren Raadsheren in het Hof van Cassatie,

Hooggeachte Dames en Heren,

Eisers hebben de eer volgende middelen tot cassatie aan te voeren tegen het arrest uitgesproken door de 6de kamer van het Hof van Beroep te Antwerpen op 25 november 2014 (2013/AR/2716 en 2013/AR/2793).

FEITEN EN VOORAFGAANDE RECHTSPLEGING

Mevrouw D R was sedert 1967 werkzaam voor Crédit Lyonnais, aanvan-kelijk als bediende te Gent daarna als hoofd van de administratie in Kort-rijk en ten slotte als hoofd van de administratie te Gent, dit sinds ongeveer 1974.
Sedert geruime tijd heeft mevrouw D R fondsen afgewend van haar werk-gever Crédit Lyonnais. Mevrouw D R licht toe dat zij met deze praktijken is aangevangen omwille van de liquiditeitsproblemen in de vennootschap-pen van haar echtgenoot, de heer L D. Deze feiten zijn in maart 1997 aan het licht gekomen en er werd door de werkgever van mevrouw D R een strafklacht ingediend.

Op 13 maart 1997 heeft de Procureur des Konings te Gent een onderzoek ingesteld ten laste zowel van de heer L D als van mevrouw D R.

Mevrouw D R erkende dat zij haar werkgever had opgelicht voor een be-drag van 3.400.000.000 BFR (84.283.798,42 EUR).

De heer en mevrouw D-R hadden, waarschijnlijk mede door de verduis-terde bedragen, talrijke participaties in vennootschappen verworven, evenals belangrijke roerende en onroerende goederen. Deze goederen werden door het parket in beslag genomen. Op verzoek van de Procureur des Konings werd bij bevelschrift van de Voorzitter van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent d.d. 14 april 1997, de heer Frank VAN VLAENDE-REN aangesteld als sekwester over de in beslag genomen goederen. Vervolgens werd de heer Frank VAN VLAENDEREN bij bevelschriften d.d. 13 juni en 22 oktober 1997 van de Voorzitter van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent, tevens aangesteld als beheerder ad hoc over alle goederen die toebehoren aan zowel de heer L D als mevrouw D R.

De fiscale administratie heeft voor de aanslagjaren 1992 tot en met 1998, belastingen gevestigd op de door mevrouw D R verduisterde bedragen. Ondanks de niet-akkoorden van de heer en mevrouw D-R werden de aangekondigde aanslagen gevestigd. Er is gebleken dat de fiscale vorde-ringen op de verduisterde bedragen zo omvangrijk zijn dat zij door de wer-king van het voorrecht van de Schatkist het nog aanwezige actief volledig innemen ten nadele van de werkelijke schadelijder. De totale fiscale schuld bedroeg 79.719.892,48 EUR, belastingverhoging van 50 % inbe-grepen.

Bij vonnis uitgesproken op 28 februari 2006 werd mevrouw D R strafrech-telijk veroordeeld tot een effectieve gevangenisstraf en een geldboete van 99.157,41 EUR. Tevens werd een reeks vermogensvoordelen verbeurd verklaard. Ook de heer D werd veroordeeld tot een gevangenisstraf en een geldboete met verbeurdverklaring.
In hoger beroep werd bij arrest van 26 maart 2007 het voornoemd vonnis hervormd, in die zin dat t.a.v. mevrouw D R de geldboete verhoogd werd tot 247.893,52 EUR en de uitvoerbaarheid van de verbeurdverklaring be-perkt werd tot 75.725.351,69 EUR. Ook de geldboete ten laste van de heer L D werd verhoogd tot 495.787,05 EUR, doch de verbeurdverklaring van andere bedragen werd bevolen o.a. t.b.v. 72.922.797 EUR. Deze verbeurd verklaarde goederen werden toegewezen aan de vrijwillig tussen-komende NV Deutsche Bank partij die zich in de strafprocedure bur-gerlijke partij had gesteld tot vergoeding van de schade die de bank inge-volge het handelen van de appellante had opgelopen.

Toen de NV DEUTSCHE BANK de vergoeding van haar schade wenste te verkrijgen richtte zij zich tot Meester Van Vlaenderen voor de afgifte en uitbetaling van de verbeurd verklaarde activa, waartegen de Belgische Staat zich uitdrukkelijk verzette, zich op het voorrecht van de Schatkist be-roepend.

De fiscale vorderingen zijn zo omvangrijk dat zij door de werking van het voorrecht van de Schatkist het nog aanwezige actief volledig beslaan, wat uiteraard in het nadeel is van de NV DEUTSCHE BANK.

In het vonnis van 24 november 2008 uitgesproken door de zesde kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent, werden na voeging de fis-cale vorderingen tot ontheffing van belasting afgewezen, met dien ver-stande dat voor het aanslagjaar 1996 een kleine correctie gebeurde en dat wat de andere aanslagjaren aangaat enkel de belastingverhoging verminderd werd van 50 % naar 10%.

Bij arrest uitgesproken in hoger beroep door de 5de kamer van het Hof van Beroep te Gent op 21 september 2010 werd na voeging het bestreden vonnis in al zijn beschikkingen bevestigd, zodat de fiscale vorderingen tot ontheffing van belasting eveneens werden afgewezen.

Tegen dit arrest werd met succes een cassatieberoep ingesteld. In het arrest van 23 november 2012 stelde uw Hof dat het begrip "bezoldiging" in de zin van [art. 31 WIB], niet de gelden [omvat] die een werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever, ook als is dit gebeurd bij de uitoefening van de dienstbetrekking waarvoor hij was aangeworven.

Vervolgens werd de zaak verwezen naar het hof van beroep van Antwerpen. Het hof oordeelt in het arrest van 25 november 2014 dat de betrokken gelden weldegelijk een beroepsinkomen en meer bepaald een bezoldiging van werknemers uitmaakten in de zin van artikel 31 van het Wetboek Inkomstenbelasting.

Tegen deze beslissing voeren eisers volgende middelen tot cassatie aan.

EERSTE MIDDEL TOT CASSATIE

Geschonden wetsbepalingen:

- Artikel 170, §1 GW;

- Artikel 544 van het Burgerlijk Wetboek;

- Artikelen 1, §1, 1°; 6; 23, § 1, 4°; 30, 1° en 31, eerste lid en tweede lid, 1° en 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gecoör-dineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992 en bekrachtigd bij wet van 12 juni 1992 (hierna: "WIB92").

Aangevochten beslissing:

Het bestreden arrest oordeelt op pagina 31 dat de verduisterde gelden in-komsten uitmaken in hoofde van mevrouw R, op grond van volgende overwegingen:

"Het hof oordeelt, anders dan eisers na cassatie en [D. B.] voor-houden, dat het civielrechtelijk inkomensbegrip er zich niet tegen verzet dat verduisterde gelden gekwalificeerd worden als een "vrucht" en dus als een "inkomen" van een door de fiscale wet aangeduide bron. Ook verduisterde gelden kunnen beschouwd worden als periodieke vruchten van een activiteit, zoals een dienstbetrekking, zonder dat de strafbare oorsprong ervan de substantie van deze activiteit kan aantasten. Het civielrechtelijk inkomensbegrip maakt immers geen onderscheid tussen geoor-loofde en ongeoorloofde activiteiten, noch tussen toegelaten en verboden vruchten. Elke vrucht die voortkomt uit een activiteit van de belastingplichtige valt onder het civielrechtelijk inkomensbegrip zodra deze vrucht in het vermogen van de belastingplichtige valt. Voor de toepassing van het civielrechtelijk inkomensbegrip volstaat het zonder meer dat de vruchten ingevolge zijn activiteiten bij de belastingplichtige zijn terechtgekomen en dat hij erover kan beschikken (cfr. Cass., 21 februari 2003, Arr.Cass., 2003, nr. 125). Eisers na cassatie en DEUTSCHE BANK koppelen ten onrechte het civielrechtelijk inkomensbegrip aan de eigendomsvereiste van het Burgerlijk Wetboek."

Vervolgens stelt het bestreden arrest op pagina 33 dat de verduisterde gelden meer bepaald bezoldigingen uitmaken in hoofde van mevrouw R:

"Het hof oordeelt dat de door [D. R.] verduisterde gelden zijn ver-kregen naar aanleiding van de uitoefening van haar beroepswerk-zaamheid bij Crédit Lyonnais, de rechtsvoorganger van de [NV D. B.] Een buitenstaander die niet in loondienst was van Crédit Ly-onnais kon niet tot manipulaties overgaan zoals door [D. R.] werd gedaan. Het zich toe-eigenen van gelden die eigendom waren van Crédit Lyonnais was slechts mogelijk ingevolge de arbeidsre-latie van [D. R.].

Verder oordeelt het hof dat uit het vonnis van de correctionele rechtbank te Gent van 28 februari 2006 en uit het arrest van het hof van beroep te Gent van 26 maart 2007 blijkt dat [D. R.] zich de gelden wederrechtelijk toe-eigende, waardoor deze uit het pa-trimonium van Crédit Lyonnais verdwenen, om ze nadien zelf een gewenste bestemming te geven. Deze gelden kwamen terecht in het vermogen van eisers na cassatie en zij hadden er het be-schikkingsrecht over.

De administratie heeft dan ook terecht de door [D. R.] verduisterde gelden, die in het vermogen van de belastingplichtige waren terecht gekomen, in haren hoofde belast als beroepsinkomen en meer bepaald als bezoldigingen."

Grieven:

Eerste onderdeel:

1. Krachtens het legaliteitsbeginsel vervat in artikel 170, §1 G.W. is al-les vrij van belasting, tenzij de wet anders bepaalt.

Artikel 1, § 1, 1° WIB92 bepaalt dat als inkomstenbelasting wordt geheven een belasting op het totale inkomen van rijksinwoners, personenbe-lasting geheten.

Uit artikel 6 WIB92 volgt dat ‘beroepsinkomen' een onderdeel is van het totale netto-inkomen dat, verminderd met de aftrekbare bestedingen, het belastbare inkomen vormt.

Het Belgische Wetboek van inkomstenbelastingen steunt voor de bepaling van de belastbare inkomsten op de zogenaamde bronnentheorie: slechts inkomsten uit welomschreven bronnen kunnen aan de belasting worden onderworpen.

In het kader van de bronnentheorie wordt het begrip inkomen geïnterpre-teerd aan de hand van het civielrechtelijke inkomensbegrip: dit is alles wat een zaak periodiek aan vruchten voortbrengt, zonder haar wezen te veranderen of haar substantie aan te tasten. Een zaak moet ook worden verstaan als een activiteit.

2. De belastbaarheid van een inkomen is niet ondergeschikt aan de vereiste dat het op een rechtmatige wijze zou zijn verkregen. Bijgevolg kan uit het enkele feit dat de verduistering van gelden een misdrijf uit-maakt, niet afgeleid worden dat deze gelden geen ‘inkomen' uitmaken.

Evenmin geldt dat wanneer gelden op strafbare wijze werden verkregen, ze in ieder geval belastbaar zouden zijn als inkomsten. Ook in dit geval dient nagegaan te worden of er sprake is van een "inkomen" of van een "vrucht" waarop belasting kan geheven worden.

3. Door te stellen dat elke vrucht die voortkomt uit een activiteit van de belastingplichtige onder het civielrechtelijk inkomensbegrip valt, zodra de-ze vrucht in het vermogen van de belastingplichtige valt en dat eisers ten onrechte dit inkomensbegrip aan het eigendomsvereiste van het Burgerlijk Wetboek koppelen, gaat het hof eraan voorbij dat verduisterde gelden overeenkomstig artikel 544 B.W. moeten worden teruggegeven.

Nu uit artikel 544 B.W. volgt dat de verduisterde geleden moeten worden teruggegeven, is van een "vrucht" en dus van een "inkomen" geen sprake, en dit tot op het ogenblik dat de verkrijgende verjaring zou intreden.

4. Door te oordelen dat de verduisterde gelden in hoofde van mevrouw R belastbare inkomsten (en meer bepaald bezoldigingen) uitmaakten, ter-wijl vaststond dat vanaf het ogenblik dat de verduistering vaststond, deze gelden moesten terugbetaald worden, zodat er van een inkomen geen sprake is, schendt de appelrechter de artikelen 544 van het Burgerlijk Wetboek, 1, §1, 1° en 6 WIB92 en artikel 170, §1 G.W.

Tweede onderdeel:

5. Volgens artikel 23, § 1, 4° WIB92 zijn "bezoldigingen" belastbare be-roepsinkomsten.

Het begrip "bezoldigingen" wordt vervolgens door artikel 30 WIB92 nader om-schreven en ingedeeld in categorieën:

Bezoldigingen omvatten, ongeacht de schuldenaar of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend:

1°bezoldigingen van werknemers;
2°bezoldigingen van bedrijfsleiders;
3°bezoldigingen van meewerkende echtgenoten

Artikel 31 WIB92, eerste lid, geeft ten slotte een specifieke omschrijving van het begrip "bezoldigingen van werknemers":

Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkge-ver.

Daartoe behoren inzonderheid :

1° wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever ;
2° voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.
6. Krachtens artikel 31, tweede lid 1° en 2° WIB92 volstaat het dat be-zoldigingen van werknemers "naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid" worden verkregen.

De uitdrukking "naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerk-zaamheid" duidt op de vereiste van een oorzakelijk verband tussen de be-roepsuitoefening en de bezoldiging. Voorgaande uitdrukking impliceert weliswaar eveneens dat dit verband niet noodzakelijk een juridisch ver-band is, als een recht dat de werknemer kan doen gelden tegenover de werkgever, dat hij put uit de juridische verhouding van de dienstbetrek-king. Het volstaat immers dat de bezoldiging, zelfs toevallig, naar aanlei-ding van de beroepswerkzaamheid wordt verkregen.

7. Uit artikel 30 WIB92 blijkt dat om algemeen van een bezoldiging te kunnen spreken er nochtans sprake moet zijn van een toekenning. Dit vereist dat een derde partij met een bepaald begiftigingsoogmerk een overdracht tot stand brengt tussen zijn vermogen en dat van de begun-stigde. Hiervan kan geen sprake zijn indien de sommen werden toegeëi-gend. In geval van een toe-eigening is er immers geen derde geweest die van oordeel was dat een begunstigde de zaak kon toekomen. Er kan dan ook geen sprake van zijn dat verduisterde gelden een bezoldiging uitma-ken, aangezien deze niet worden toegekend.

8. Krachtens artikel 31, eerste lid WIB92 omvatten bezoldigingen van werknemers bovendien "alle beloningen die voor de werknemer de op-brengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever" (eigen onderstre-ping).

Aldus is een bij vergissing gedane betaling, waarover werkgever en werk-nemer het eens zijn dat zij ten onrechte geschiedde, dat zij moet worden terugbetaald en die ook wordt terugbetaald, zelfs in het daaropvolgend aanslagjaar, geen ‘beloning' in de zin van voornoemde bepaling en der-halve evenmin een ‘bezoldiging'.

A fortiori dus, kunnen verduisterde gelden, die eveneens met een terugbetalingsplicht zijn behept, niet als een beloning worden beschouwd, zodat zij ook geen "bezoldiging van werknemers kunnen uitmaken" in de zin van artikel 31 WIB92.

Het begrip "bezoldiging" in de zin van voormeld artikel omvat niet de gel-den die een werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever, ook al is dit gebeurd bij de uitoefening van de dienst-betrekking waar voor hij was aangeworven.

9. Door ondanks dit alles te oordelen dat de verduisterde gelden in hoofde van mevrouw R als bezoldigingen belastbaar zijn, omdat de ver-duisterde gelden zijn verkregen naar aanleiding van de uitoefening van haar beroepswerkzaamheid bij Crédit Lyonnais, de rechtsvoorganger van de NV DEUTSCHE BANK, schendt het hof de artikelen 23, § 1, 4°; 30, 1°; 31, eerste lid en tweede lid, 1° en 2° WIB92.

Toelichting

Bij het eerste onderdeel

Cass. 30 november 1950, Arr.Verbr. 1951, 149; Cass. 20 maart 1956, Arr. Verbr. 1956, 604; Cass. 25 april 1967, Arr. Verbr. 1967, 1041; Cass. 3 oktober 1977, Arr.Cass. 1978, 147

Bij het tweede onderdeel

Cass. 20 juni 2002, T.F.R. 239, 2003, blz. 310

Cass. 23 november 2012, Nr. F.11.0009.N, Pas. 2012, afl. 11, 2312

TWEEDE MIDDEL TOT CASSATIE

Geschonden wetsbepaling:

- Artikel 1 van het van het eerste aanvullend protocol van 20 maart 1952 bij het verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (BS 19 augustus 1955) (hierna "Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM");

- Artikel 53, 6° WIB92.

Aangevochten beslissing:

Het bestreden arrest oordeelt op pagina 34 dat de gecombineerde toe-passing van de belasting en de verbeurdverklaring artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM niet schendt:

"Artikel 1 voormeld brengt ook mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd, wat het bestaan vereist van een redelijke verhouding tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten.

Het voorgaande houdt in dat de aantasting van het eigendomsrecht een basis moet hebben in het nationale recht, dat dit nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening moet zijn en dat er procedurele garanties moeten zijn die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die aantasting.

Het hof oordeelt dat de toepasselijke bepalingen in deze voldoende precies, duidelijk en voorzienbaar in de toepassing ervan zijn, dat er afdoende procedurele garanties zijn en dat ook aan de legaliteitsver-eiste is voldaan.

Er is geen sprake van een buitenproportionele verstoring van het ei-gendomsrecht van eisers na cassatie als gevolg van een gecombi-neerd effect van de belasting en de verbeurdverklaring; immers, wan-neer de verbeurd verklaarde zaken teruggegeven worden aan de Bel-gische Staat, zullen ze in mindering gebracht worden van de bedragen die de veroordeelde verschuldigd is.

Er is dan ook geen sprake van een schending van artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM."

Grieven:

19. Uit artikel 505, (huidig) 5de lid juncto artikel 42,1° en 3° en artikel 43bis van het Strafwetboek, volgt dat de strafrechter verplicht is bij het veroordelen van een dader van een witwasmisdrijf zoals bepaald in artikel 505 Sw., de verbeurd-verklaring van het voorwerp van datzelfde misdrijf uit te spreken.

Het vermogensvoordeel verdwijnt niet door het loutere feit van de vestiging van de belasting.

Dit doet er echter geen afbreuk aan dat het gecombineerde effect van een belas-ting en een verbeurdverklaring, een buitenproportionele verstoring van het ei-gendomsrecht van de aangeslagene kan uitmaken, op een manier die in strijd is met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM.

20. Het hof geeft als reden waarom het oordeelt dat artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM in casu niet geschonden is aan, dat wanneer de verbeurd verklaarde sommen worden teruggegeven aan de Belgische Staat, deze in mindering gebracht kunnen worden van de bedragen die de veroordeelde verschuldigd is.

Deze stelling is evenwel in strijd met artikel 53, 6° WIB92, waaruit volgt dat (de betaling van) verbeurdverklaringen niet als beroepskost aftrekbaar zijn.

21. Bij gebrek aan enig ander rechtsgeldig motief is er een buitenproportionele verstoring van het eigendomsrecht zoals neergelegd in artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM.

Het arrest schendt dan ook artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het EVRM juncto artikel 53, 6° WIB92.

TOELICHTING

Cass. 22 oktober 2003, T.Strafr. 2004, 179

Cass. 4 december 1951, Bull. 278, 127

DERDE MIDDEL TOT CASSATIE

Geschonden wetsbepaling:

- Het algemeen rechtsbeginsel ‚"non bis in idem";

- Artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, ondertekend te Rome op 4 november 1950 en goedgekeurd bij de wet van 13 mei 1955 (hier-na: "EVRM").

Aangevochten beslissing:

In het arrest stelt het hof op pagina 35 in verband met de schending van het non bis in idem-beginsel vanwege de cumulatieve toepassing van zo-wel de verbeurdverklaring als de belasting het volgende:

"Inkomsten van illegale oorsprong zijn belastbaar, ongeacht de ver-beurdverklaring van de vermogensvoordelen. Cumulatie tussen een verbeurdverklaring en een belastingheffing is geoorloofd, ongeacht of de verbeurdverklaring al dan niet voorafgaat aan de taxatie"

Grieven:

22. Het non bis in idem-beginsel, dat door uw Hof als algemeen rechts-beginsel werd erkend, en dat eveneens besloten ligt in artikel 6 EVRM, verzet zich ertegen dat een persoon voor identieke feiten of feiten die in hoofdzaak dezelfde zijn, tweemaal wordt bestraft.

23. In casu komt de schending van het non bis in idem-beginsel voort uit de gecombineerde toepassing van de verbeurdverklaring en de toepas-sing van de Belgische fiscale wetgeving, die in artikel 53, 6° WIB92 in de niet-aftrekbaarheid van verbeurdverklaringen voorziet.

24. In het gemeenrechtelijk regime kunnen verduisterde gelden, die met een teruggaveplicht zijn behept en effectief worden teruggegeven aan het slachtoffer, een aftrekbare beroepskost uitmaken.

25. Verbeurdverklaringen daarentegen zijn, zoals gezegd, niet aftrekbaar en dit ongeacht of de verbeurd verklaarde sommen aan de burgerlijke partij worden toegewezen of niet.

Artikel 53,6° WIB92 heeft een repressief karakter, nu het afwijkt van het gemeenrechtelijk regime wanneer het wordt toegepast op sommen die met een teruggaveplicht zijn behept. De niet-aftrekbaarheid van verbeurd-verklaringen overeenkomstig artikel 53,6° WIB92 moet dan ook worden beschouwd als een sanctie van strafrechtelijke aard.

26. De verbeurdverklaring en de niet-aftrekbaarheid ervan worden boven-dien opgelegd op identieke feiten of op feiten die in hoofdzaak dezelfde zijn.

Aan de grondslag ligt namelijk in beide gevallen het witwasmisdrijf dat tot de (in geval van witwassen verplicht uit te spreken) verbeurdverklaring heeft geleid, die dan op haar beurt de niet-aftrekbaarheid heeft veroor-zaakt.

27. Door te oordelen dat inkomsten van illegale oorsprong belastbaar zijn, ongeacht de verbeurdverklaring van de vermogensvoordelen, schendt het hof het non bis in idem-algemeen rechtsbeginsel dat mede vervat ligt in artikel 6 EVRM.

TOELICHTING

Cass. 22 februari 1971, Arr.Cass. 1971, 599; Cass. 23 december 1980, Arr.Cass.1980-81, 462;

Cass. 5 oktober 1982, Arr.Cass. 1982-83,192; Cass., 20 februari 1991 Arr.Cass. 1990-91, 671 ]

Cass. 22 november 2013, nr. F.10.0036.F, FJF 2014, afl. 6, 603]

BIJ DEZE BESCHOUWINGEN,

Besluit ondergetekende advocaat bij het Hof van Cassatie, voor eisers tot cassatie, dat het U behage, Hooggeachte Dames en Heren, het bestreden arrest te vernietigen, de zaak en de partijen te verwijzen naar een ander hof van beroep, en over de kosten uitspraak te doen als naar recht.

Brussel, 07 mei 2015

Voor eisers,
hun raadsman,
 


VOORZIENING IN CASSATIE (F.16.0003.N)

 

Voor: De vennootschap naar Duits recht DEUTSCHE BANK AG, met maatschappelijke zetel in Duitsland, te 60325 Frankfurt am Main, Taunuslage 12, inge-schreven in het handelsregister van het ambtsgebied van Frankfurt am Main onder het nummer 30000, handelend voor en door haar bijkantoor in België, genaamd DEUTSCHE BANK AG Bijkantoor België, met uitbatingszetel te 1000 Brussel, Marnixlaan 13-15, met ondernemingsnummer 0418.371.094,

eiseres tot cassatie,

Tegen: De BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, met kabinet te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de Gewestelijke Directeur der Directe Belastingen te Gent (taxatie), kantoor houdend te 9050 Ledeberg (Gent), G. Crommenlaan 6/604,

verweerder in cassatie.

 

In aanwezigheid van:

1. De heer FV in zijn hoedanigheid van:
- sekwester over de in beslag genomen meubelen, voertuigen, paarden, waarden en andere roerende goederen alsook over de goederen die in het kader van het gerechtelijk onderzoek nog in beslag werden genomen bij de heer L D en mevrouw D R,
- beheerder ad hoc over de roerende en onroerende goederen die toebehoren aan de heer Laurent D en mevrouw D R,

2. De heer L D,

3. Mevrouw D R,

partijen opgeroepen in gemeen- en bindendverklaring van het tussen te komen arrest.

Aan de Heren Eerste Voorzitter en Voorzitter van het Hof van Cassatie,

Aan de Dames en Heren Raadsheren in het Hof van Cassatie,

Hooggeachte Dames en Heren,

Eiseres tot cassatie heeft de eer het op tegenspraak tussen partij-en gewezen arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen, zesde kamer, van 25 november 2014 aan Uw beoordeling te onderwer-pen (2013/AR/2716 en 2013/AR/2793).

FEITEN EN PROCEDUREVOORGAANDEN

1.
Mevrouw R was getrouwd met de heer D en was als bediende te-werkgesteld bij Crédit Lyonnais. Van 1991 t/m 1997 heeft zij on-geveer 84.283.798,42 euro bij haar werkgever verduisterd. Met de verduisterde gelden investeerde de heer D in vennootschappen, roerende en onroerende goederen.

In 1997 werd een strafonderzoek lastens de heer D en mevrouw R geopend. Crédit Lyonnais, later opgevolgd door Deutsche Bank, stelde zich burgerlijke partij. Meester Van Vlaenderen werd aangesteld als beheerder ad hoc en sekwester over het vermogen van de heer D en mevrouw R.

De strafzaak mondde uit, eerst in een vonnis van de correctionele rechtbank te Gent van 28 februari 2006, vervolgens in een arrest van het Hof van Beroep te Gent van 26 maart 2007. Mevrouw R werd onder meer wegens loondiefstal en de heer D wegens wit-wassen veroordeeld. Bovenop de geldboete, werden ook ver-beurdverklaringen uitgesproken, waaronder de verbeurd-verklaring van 72.922.797 euro . Er werd beslist tot toewijzing aan Deutsche Bank.

2.
Ondertussen was de fiscale administratie overgegaan tot aanslag van de verduisterde gelden als belastbare beroepsinkomsten, meer bepaald als bezoldigingen van werknemers. Aldus werd voor de aanslagjaren 1992 t/m 1998 in hoofde van de heer D en mevrouw R een belasting gevestigd van 79.719.892,48 euro in hoofdsom, intresten en belastingverhoging.

Dat bedrag overstijgt het nog beschikbare vermogen van de ver-oordeelden. Door de omvang van dat bedrag en de werking van het voorrecht van de schatkist riskeert Deutsche Bank geen ver-mogen meer aan te treffen waarop zij haar schuldvordering kan verhalen.

De aanslagberichten voor de aanslagjaren 1992 t/m 1996 werden in 1997 verstuurd, het bericht voor het aanslagjaar 1997 in 1998 en dat voor het aanslagjaar 1998 werd verstuurd in 1999. Namens de heer en mevrouw D diende Meester Van Vlaenderen fiscale bezwaarschriften in. De fiscale administratie deed uiteindelijk pas in 2003 uitspraak over de aanslagjaren 1997 en 1998 en in 2004 over de aanslagjaren 1992 t/m 1996. De bezwaarschriften werden geheel of gedeeltelijk afgewezen.

Ondertussen, meer bepaald in 2002, had de fiscale administratie ook dwangbevelen laten betekenen, die op dat ogenblik nog geen stuitende werking hadden. Zij verkregen die stuitende werking retroactief hangende de procedure voor de gewone rechtbank, door de inwerkingtreding van artikel 49 van de Programmawet van 9 juli 2004.

3.
Tegen de afwijzende beslissingen van de fiscale administratie had de heer Van Vlaenderen inderdaad, op 15 september 2003, een procedure ingesteld voor de rechtbank van eerste aanleg te Gent en te Brugge. Hij riep onder meer de verjaring van de fiscale vordering in en betwistte dat verduisterde gelden als belastbare beroepsinkomsten te beschouwen zijn.

De zaken werden gevoegd en behandeld door de rechtbank van eerste aanleg te Gent. Als belanghebbende derde kwam Deutsche Bank in die procedure tussen. Bij vonnis van 24 november 2008 verklaarde de rechtbank van eerste aanleg te Gent de fiscale aanslagen niet verjaard en rechtsgeldig, met dien verstande dat de verrekening werd bevolen van twee aanslagen en dat de belastingverhoging van 50 naar 10% werd herleid.

4.
Tegen die beslissing stelden Meester Van Vlaenderen q.q., de heer D en mevrouw R hoger beroep in. Ook Deutsche Bank ging in beroep.

Bij arrest van 21 september 2010 verwierp het Hof van Beroep te Gent de hogere beroepen en bevestigde het eerste vonnis.

5.
Tegen dat arrest stelden Meester Van Vlaenderen q.q., de heer D en mevrouw R cassatieberoep in. Ook Deutsche Bank voorzag zich in cassatie.

Bij arrest van 23 november 2012 (F.11.0009.N-F.11.0013.N) ver-nietigde Uw Hof het bestreden arrest. Volgens Uw Hof hadden de appelrechters artikel 31 WIB92 geschonden door de gelden die mevrouw R zich op onrechtmatige wijze had toegeëigend ten na-dele van haar werkgever als bezoldigingen in de zin van voor-meld artikel 31 te kwalificeren, ook al was dit gebeurd bij de uitoe-fening van de dienstbetrekking waarvoor zij was aangeworven.

6.
De zaak werd terugverwezen naar het Hof van Beroep te Antwer-pen. Bij arrest van 25 november 2014 bevestigde dit Hof opnieuw het eerste vonnis. Opnieuw werden de fiscale aanslagen niet ver-jaard verklaard en werden de door mevrouw R verduisterde gel-den als belastbare inkomsten beschouwd, meer bepaald als be-zoldigingen in de zin van artikel 31 WIB92. Tevens verwierp het hof het verweer gesteund op het verbod van cumul met de ver-beurdverklaring en op het willekeurig karakter van de aanslagen.

7.
Tegen dit arrest stelden Meester Van Vlaenderen q.q., de heer D en mevrouw R een cassatievoorziening in. Advocaat-generaal Thijs legde een schriftelijke conclusie neer. De zaak staat vast-gesteld op de zitting van Uw Hof, verenigde kamers, van 14 ja-nuari 2016. De zaak draagt het rolnummer F.15.0078.N.

Tegen datzelfde arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 25 november 2014 stelt de Deutsche Bank thans ook een cassa-tievoorziening in. De Deutsche Bank verzoekt Uw Hof om de beide cassatieberoepen samen te voegen.

ENIG MIDDEL TOT CASSATIE

Geschonden wetsbepalingen
- artikel 170 van de Grondwet
- de artikelen 544, 546, 2228 en 2229 van het Burgerlijk Wetboek
- de artikelen 1, 6, 23, 30 en 31 van het Wetboek van Inkom-stenbelastingen 1992, gecoördineerd bij Koninklijk Besluit van 10 april 1992 (hierna WIB92)

Aangevochten beslissing en motieven

Het bestreden arrest verklaart het hoger beroep van eiseres en van de in gemeenverklaring opgeroepen partijen ongegrond en bevestigt het eerste vonnis, behalve voor wat de kosten betreft. Aldus beslist het arrest opnieuw dat de litigieuze fiscale aanslagen in hoofde van de tweede en derde in gemeenverklaring opgeroepen partijen rechtsgeldig zijn, mits verrekening van twee aanslagen en mits herleiding van de belastingverhoging.

Het arrest laat die beslissing opnieuw steunen op het oordeel dat de gelden die de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij van de rechtsvoorganger van eiseres heeft ontvreemd belastbare inkomsten in haren hoofde uitmaken, en meer bepaald bezoldigingen in de zin van artikel 31 van het WIB92, die beslissing op volgende motieven steunend (p. 28 t/m 33):

"4.2 - Beroepsinkomsten - bezoldigingen ?

4.2.1. - De betwisting betreft de vraag of de door [D.R.] ten nadele van haar werkgever ontvreemde gelden al dan niet voldoen aan de vereisten van artikel 23, §1, 2° WIB92 om als beroepsinkomen te worden belast en meer bepaald als bezoldigingen in de zin van artikel 31 WIB92.

Eisers na cassatie en [eiseres] houden voor dat de gelden die [D.R.] zich we-derrechtelijk toe-eigende ten nadele van haar werkgever geen inkomsten zijn uit haar dienstbetrekking, meer bepaald geen bezoldigingen in de zin van artikel 31 WIB92, enerzijds omdat het verduisteren van gelden van de werkgever niet als een inkomen kunnen beschouwd worden en anderzijds omdat het verduisteren van gelden van de werkgever niet als de opbrengst van een beroepswerkzaamheid kunnen aanzien worden, zodat er ook geen sprake kan zijn van ‘beroepsinkomsten'.

Het inkomensbegrip in de fiscaliteit veronderstelt noodzakelijkerwijs dat er een eigendomsrecht over dit inkomen bestaat. Er kan slechts sprake zijn van "inkomen" uit (al dan niet legale) activiteiten als er sprake is van een daadwerkelijke vermogensverschuiving et niet van een louter feitelijke toe-eigening van gelden waarop men geen enkele juridische aanspraak kan maken. Bij gebrek aan aanspraken op de ontvreemde geldsommen, is er in hoofde van [D.R.] geen sprake van het verwerven van een inkomen in de zin van artikel 1 en 6 WIB92. Het wetboek inkomstenbelastingen stelt enkel datgene belastbaar dat de belastingplichtige daadwerkelijk in zijn vermogen heeft verkregen en niet datgene wat toebehoort aan een derde en waarop de belastingplichtige geen aanspraak kan maken.

Volgens eisers na cassatie en [eiseres] is er niet alleen sprake van het verwer-ven van een "inkomen" in de zin van artikel 1 en 6 WIB92, maar komen de gel-den ook niet voort uit een beroepsbezigheid en vormen zij ook geen vergoeding voor welke prestatie ook, zodat er ook om die redenen geen sprake kan zijn van een belastbaar beroepsinkomen.

Een inkomen kan maar belastbaar zijn als beroepsinkomen in de mate dat dit inkomen voortkomt uit een beroepsbezigheid en bovendien een vergoedend karakter heeft. Volgens eisers na cassatie houdt een beroepswerkzaamheid een dagelijkse arbeid in die beroepshalve wordt verricht, wat betekent dat men met de uitoefening van deze dagelijkse arbeid behoort tot een maatschappelijke werkkring waarvoor men de vereiste bekwaamheid of bevoegdheid heeft verkregen. Het verduisteren van gelden van zijn werkgever kan niet als een beroepswerkzaamheid worden beschouwd en vormt uiteraard geen tegenprestatie voor het uitoefenen van een (beroeps-)bezigheid. Vermist het vaststaat dat de door [D.R.] verduisterde bedragen geen vergoeding vormen voor welkdanige activiteit of prestatie, kunnen deze ontvangen bedragen niet worden belast als beroepsinkomen.

[Verweerder] handhaaft het standpunt dat de door [D.R.] ten nadele van haar werkgever ontvreemde gelden belastbaar zijn als beroepsinkomen en meer bepaald als bezoldigingen in de zin van artikel 31 WIB92.

Het civielrechtelijk inkomensbegrip verzet er zich, volgens [verweerder], niet tegen dat verduisterde gelden gekwalificeerd worden als een "vrucht" en dus als een "inkomen" van een door de fiscale wet aangeduide bron. Elke vrucht die voortkomt uit een activiteit van de belastingplichtige valt onder het civielrechtelijk inkomensbegrip zodat deze vrucht in het vermogen van de belastingplichtige valt. Voor de toepassing van het civielrechtelijk inkomensbegrip volstaat het zonder meer dat de vruchten ingevolge zijn activiteiten bij de belastingplichtige zijn terechtgekomen en dat hij erover kan beschikken.

Verduisterde gelden zijn wel degelijk belastbaar als beroepsinkomen overeenkomstig artikel 31 WIB92. Gelet op de zeer algemene bewoordingen van de wettelijke bepalingen ter zake is, om op fiscaal vlak te kunnen besluiten tot het bestaan van een belastbare bezoldiging, in essentie vereist, doch volstaat het, dat er in hoofde van de werknemer een verrijking gebeurt, en dat deze verrijking daarbij rechtstreeks of onrechtstreeks te verklaren is door een arbeidsrelatie met de werkgever waarbinnen de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. De administratie is van mening dat de verduisterde sommen in het voorliggend geval voldoen aan de beschrijving van de voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepsbekwaamheid, als bepaald in artikel 31, 2de lid, 2° WIB92.

Het misdrijf bestaande uit de verduistering van sommen ten nadele van de werkgever werd door [D.R.] alleszins gepleegd "à l'occasion" dus "naar aanleiding" of "ter gelegenheid" van de uitoefening van de beroepswerkzaamheid: de dienstbetrekking en enkel de dienstbetrekking heeft de omstandigheden gecreëerd waardoor de onwettige feiten konden worden gepleegd.

Volgens [verweerder] vormen de ontvreemde gelden, in hoofde van de betrok-ken werknemer, in beginsel een onrechtstreekse, op onwettige wijze en door eigen toedoen verkregen "bijkomende opbrengst" van de arbeid in dienst van een wekgever. Deze opbrengst maakt echter een voordeel van alle aard uit dat slechts uit hoofde of naar aanleiding of ter gelegenheid van de uitoefening van de beroepsbekwaamheid, in dienst van de wekgever, kon worden verkregen en dat bijgevolg beoogd wordt door artikel 31, 2de lid, 2° WIB92. Overeenkomstig de bepalingen van artikel 31 WIB92 wordt dit voordeel als een belastbare bezoldiging van werknemers aangemerkt.

4.2.2. - De in deze relevante en toepasselijk wetsbepalingen luiden als volgt:
Artikel 23 WIB92 :
"§ 1. Beroepsinkomsten zijn inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard, met name:
...
4° bezoldigingen;
...

Artikel 30 WIB92:
"Bezoldigingen omvatten, ongeacht de schuldenaar of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend:
1° bezoldigingen van werknemers;
2° bezoldigingen van bedrijfsleiders;
3° bezoldigingen van meewerkende echtgenoten."

Artikel 31 WIB92:
"Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever.
Daartoe behoren inzonderheid:
1° wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelf toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever;
2° voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uit-oefenen van de beroepswerkzaamheid;
3° ...
4° ...
5° ...
....."

4.2.3. - In zoverre eisers na cassatie en [eiseres] stellen dat teneinde belast-baar te kunnen zijn in de inkomstenbelasting een inkomen moet voorliggen in de civielrechtelijke betekenis van het woord, wat slechts verworven wordt in hoofde van de eigenaar ervan, dat voortvloeit uit een door de fiscale wet ge-noemde bron, gaat zij ervan uit dat het Belgisch Wetboek van Inkomstenbelastingen steunt op de bronnentheorie, waarbij slechts de inkomsten uit welomschreven bronnen aan de belasting kunnen onderworpen worden.

In het kader van deze bronnentheorie wordt het begrip inkomen, bij gebrek aan wettelijke definitie, geïnterpreteerd aan de hand van het civielrechtelijk inkomensbegrip, dit is alles wat een zaak periodiek aan vruchten voortbrengt, zonder haar wezen te veranderen of haar substantie aan te tasten.
De noodzakelijke band met een door de fiscale wet aangeduide bron vereist dat door een belastingplichtige behaalde voordelen moeten voortgebracht worden door een onroerend goed, een roerend goed, een kapitaal of een activiteit, in de zin van een regelmatige arbeid of een speculatieve handeling (HUYSMAN,S., "Het fiscaal regime van ontvangsten uit onverschuldigde betaling en van opbrengsten uit strafbare of andere geoorloofde verrichtingen", T.F.R. 1996, afl. 146, 317; VAN CROMBRUGGE,S., "De evolutie van het inkomstenbelastingsrecht", R.W., 1986-87, 1526 en 1532-1533).

Het hof oordeelt, anders dan eisers na cassatie en [eiseres] voorhouden, dat het civielrechtelijk inkomensbegrip er zich niet tegen verzet dat verduisterde gelden gekwalificeerd worden als een "vrucht" en dus als een "inkomen" van een door de fiscale wet aangeduide bron. Ook verduisterde gelden kunnen beschouwd worden als periodieke vruchten van een activiteit, zoals een dienstbetrekking, zonder dat de strafbare oorsprong ervan de substantie van deze activiteit kan aantasten. Het civielrechtelijk inkomensbegrip maakt immers geen onderscheid tussen geoorloofde en ongeoorloofde activiteiten, noch tussen toegelaten en verboden vruchten. Elke vrucht die voortkomt uit een activiteit van de belastingplichtige valt onder het civielrechtelijk inkomensbegrip zodra deze vrucht in het vermogen van de belastingplichtige valt. Voor de toepassing van het civielrechtelijk inkomensbegrip volstaat het zonder meer dat de vruchten ingevolge zijn activiteiten bij de belastingplichtige zijn terechtgekomen en dat hij erover kan beschikken (cfr. Cass., 21 februari 2003, Arr.Cass., 2003, nr. 125). Eisers na cassatie en [eiseres] koppelen ten onrechte het civielrechtelijk inkomensbegrip aan de eigendomsvereiste van het Burgerlijk Wetboek.

4.2.4. - Uit artikel 31, 1ste lid en 2de lid, 1° en 2° WIB92 blijkt dat, opdat een voordeel als bezoldiging belastbaar zou zijn, dit voordeel uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid moet verkregen worden, waarbij een onrechtstreeks oorzakelijk verband volstaat.

"De uitdrukking ‘ter gelegenheid van' impliceert dat het voordeel geen directe opbrengst van de dienstbetrekking moet zijn; het hoeft niet te gelden als prijs voor de geleverde arbeid. Het volstaat dat de oorsprong van het ontvangen voordeel in het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid ligt, dat de beroeps-matige werkzaamheid de determinerende oorzaak is." (HUYMAN,S., "Het fis-caal regime van ontvangsten uit onverschuldigde betaling en van opbrengsten uit strafbare of andere ongeoorloofde verrichtingen", T.F.R., 1996, afl. 146, 323).

De ruime omschrijving van het begrip bezoldiging treft zonder onderscheid de opbrengsten die hun oorsprong vinden in geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen uit hoofde of naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid.

Het hof sluit zich aan bij de stelling van auteur HUYSMAN S. dat de belastbaarheid van onrechtmatig verkregen inkomsten volgt uit de samenloop van drie fundamentele principes die het ontstaan van de fiscale schuld beheersen : het legaliteitsbeginsel, het realiteitsbeginsel en het principe van de eenjaarigheid inzake inkomstenbelastingen.
Het realiteitsbeginsel vereist dat de fiscale wet, voor zover zij zelf geen onder-scheid maakt, gelijkelijk moet worden toegepast op geoorloofde en ongeoor-loofde verrichtingen: "Wanneer de wet aan een bepaald feit zonder meer fiscale gevolgen vastknoopt, geeft dat feit aanleiding tot belastingheffing, ook wanneer het zou tot stand gekomen zijn in overtreding van een wettelijke bepaling. Aldus begrepen komt het realiteitsbeginsel uiteindelijk neer op een concretisering van het legaliteitsbeginsel. De fiscale wet moet correct worden toegepast op de toestanden waartussen de wet geen onderscheid maakt." (HUYMAN,S., op. cit., 318-319, nr. 8).

Voor de belastbaarheid van een "bezoldiging" in de zin van artikel 31, 2de lid, 1° WIB92, maakt het derhalve geen verschil uit of de voordelen verworven naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid een legale dan wel een illegale oorsprong hebben, dan wel verkregen zijn uit een geoorloofde of ongeoorloofde beroepsuitoefening (BELLEN,P., "Des sommes détournées au préjudice de l'employeur constituent des revenus imposables", Act.fisc.2009, afl. 13, 5).

Het vereiste (onrechtstreeks) causaal verband tussen de arbeid en de verkre-gen inkomsten wordt niet verbroken door het enkele feit dat strafbare gedragingen aan de grondslag liggen van voordelen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.

Inkomsten voortvloeiend uit strafbare gedragingen, zoals verduistering, passieve corruptie, misbruik van vertrouwen of bedrog, kunnen derhalve niet aan de belastingheffing ontsnappen (cfr. HUYMAN,S., op. cit., 318, nr. 7).

Het hof verwijst nog naar een arrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2013 waarin het Hof (in verenigde kamers) beslist dat de teruggave van verduisterde sommen een aftrekbare beroepskost vormt (Cass. (verenigde kamers), AR F.10.0036.F., 22 november 2013, FJF 2014, afl. 6, 603 en T.F.R.2014, afl. 467, 719). Aan de aftrek van de teruggave ging de belasting van de verkregen verduisterde sommen vooraf.

Op basis hiervan kan, volgens het hof, gesteld worden dat indien het Hof van Cassatie aanvaardt dat de teruggave een aftrekbare beroepskost is, het even-eens aanvaardt dat de verkregen verduisterde sommen een belastbaar be-roepsinkomen vormen. Indien het Hof van Cassatie van oordeel was dat de verduisterde sommen geen belastbaar beroepsinkomen kunnen vormen, zou het de teruggave van de verduisterde gelden ook niet als een aftrekbare be-roepskost hebben aanvaard.

4.2.5. - Het hof oordeelt dat de door [D.R.] verduisterde gelden zijn verkregen naar aanleiding van de uitoefening van haar beroepsbekwaamheid bij Crédit Lyonnais, de rechtsvoorganger van [eiseres]. Een buitenstaander die niet in loondienst was van Crédit Lyonnais kon niet tot manipulaties overgaan zoals door [D.R.] werd gedaan. Het zich toe-eigenen van gelden die eigendom waren van Crédit Lyonnais was slechts mogelijk ingevolgde de arbeidsrelatie van [D.R].

Verder oordeelt het hof dat uit het vonnis van de correctionele rechtbank te Gent van 28 februari 2006 en uit het arrest van het hof van beroep te Gent van 26 maart 2007 blijkt dat [D.R.] zich de gelden wederrechtelijk toe-eigende, waardoor deze uit het patrimonium van Crédit Lyonnais verdwenen, om ze na-dien zelfs een gewenste bestemming te geven. Deze gelden kwamen terecht in het vermogen van eisers na cassatie D. - R. en zij hadden er het beschikkingsrecht over.

De administratie heeft dan ook terecht de door [D.R.] verduisterde gelden, die in het vermogen van de belastingplichtigen waren terecht gekomen, in haren hoofde belast als beroepsinkomen en meer bepaald als bezoldigingen".

Grieven

1.
Het staat vast dat de litigieuze aanslagen betrekking hebben op de gelden die de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van de bank, rechtsvoorganger van eiseres, bij de uitoefening van de arbeidsovereenkomst die haar met die bank bond.

Krachtens artikel 170 van de Grondwet is er geen belasting zon-der wet (legaliteitsbeginsel). Belastingen op gelden die de werk-nemer onrechtmatig bij de uitoefening van zijn arbeidsovereen-komst ten nadele van zijn werkgever ontvreemdt, kunnen bijgevolg enkel belast worden indien zij zaken uitmaken die krachtens de wet belastbaar zijn.

Volgens verweerder, hierin gevolgd door het bestreden arrest, maken de bedoelde gelden in hoofde van de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij "beroepsinkomsten" uit zoals bedoeld in artikel 23, §1, 4° WIB92, en meer bepaald "bezoldigingen van werknemers" in de zin van de artikelen 30, 1° en 31, lid 1 en lid 2, 1° en 2° WIB92.

2.
Krachtens artikel 1, §1, 1° WIB92 wordt een belasting op het totale "inkomen" van rijksinwoners (personenbelasting) als inkomstenbelasting geheven. Overeenkomstig artikel 6, lid 1 en lid 2, 3° WIB92 bestaat het totale belastbaar inkomen onder meer uit het "beroepsinkomen".

Overeenkomstig artikel 23, §1, 4° WIB92 zijn "beroepsinkomsten" inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard en vallen hieronder onder meer de "bezoldigingen". Overeenkomstig artikel 30, 1° WIB92 omvatten "bezoldigingen" onder meer "bezoldigingen van werknemers".

Artikel 31, lid 1 WIB92 definieert "bezoldigingen van werknemers" als alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever. Overeenkomstig artikel 31, lid 2 WIB92 behoren tot de bezoldigingen in de voormelde zin, onder meer, (1°) "wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aan-leiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever" en (2°) "voordelen van alle aard verkre-gen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de be-roepswerkzaamheid".

Eerste onderdeel

1.
Uit de voormelde wetsbepalingen volgt weliswaar dat er voor de belastbaarheid van inkomsten als "beroepsinkomsten", en in het bijzonder als "bezoldigingen van werknemers", geen onderscheid wordt gemaakt naargelang de inkomsten rechtstreeks of onrecht-streeks uit de beroepswerkzaamheid volgen, noch naargelang de inkomsten uit legale of illegale activiteiten voortkomen.

Evenwel volgt ook uit de voormelde bepalingen, en in het bijzon-der uit de artikelen 23, §1, 4°, 30, 1° en 31, lid 1 en lid 2, dat om als "beroepsinkomsten", en in het bijzonder als "bezoldigingen van werknemers", te kunnen worden belast, de gelden of zaken een tegenprestatie of beloning voor de uitgevoerde arbeid moeten zijn of, meer algemeen, verband moeten houden met de uitgevoerde arbeid. De inkomsten moeten m.a.w. "omwille van" of "wegens" de uitgevoerde beroepswerkzaamheid zijn verkregen.

2.
Hieruit vloeit voort dat gelden of zaken die niet rechtstreeks maar slechts "onrechtstreeks" of "naar aanleiding" van een al dan niet legale activiteit of beroepswerkzaamheid worden verkregen, enkel dan belastbaar zijn als "beroepsinkomsten", en in het bijzonder als "bezoldigingen van werknemers", wanneer zij zijn verkregen "omwille van" of "wegens" de al dan niet legaal uitgeoefende beroepswerkzaamheid.

Dat is niet het geval wanneer de gelden of zaken geen tegenprestatie of beloning vormen voor die beroepswerkzaamheid of, meer algemeen, wanneer zij voortkomen uit activiteiten die geen verband houden met die beroepswerkzaamheid.

Gelden die een werknemer naar aanleiding van de uitoefening van zijn arbeidsovereenkomst ten nadele van zijn werkgever verduistert, zijn uiteraard niet verkregen als tegenprestatie of beloning voor activiteiten die verband houden met de uitgevoerde arbeid en kunnen derhalve niet als "beroepsinkomsten", en meer bepaald als "bezoldigingen van werknemers", worden belast.

3.
Door hier anders over te oordelen en, meer bepaald, door te oor-delen dat de gelden die de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij zich bij de uitoefening van haar arbeidsovereenkomst op onrechtmatige wijze heeft toegeëigend ten nadele van haar werkgever, rechtsvoorganger van eiseres, "bezoldigingen" en dus belastbare inkomsten uitmaken omdat de toeëigening mogelijk is geweest door de arbeidsrelatie (i.h.b. p. 33, al. 2), schendt het arrest alle in het middel aangeduide wetsbepalingen, en in het bijzonder de artikelen 23, §1, 4°, 30, 1° en 31, lid 1 en lid 2, 1° en 2° van het WIB92.

Tweede onderdeel

1.
Weliswaar volgt uit de hoger vermelde wetsbepalingen dat er voor de belastbaarheid van inkomsten als "beroepsinkomsten", en in het bijzonder als "bezoldigingen van werknemers", geen onder-scheid wordt gemaakt naargelang de inkomsten rechtstreeks of onrechtstreeks uit de beroepswerkzaamheid volgen, noch naargelang de inkomsten uit legale of illegale activiteiten voortkomen.

Daarentegen volgt uit de hoger vermelde wetsbepalingen dat de belastbaarheid van "beroepsinkomsten", en in het bijzonder van "bezoldigingen van werknemers", wel afhankelijk is van een aantal andere voorwaarden. Aldus blijkt uit de boven vermelde bepalingen, en in het bijzonder uit de artikelen 1, §1, 1° WIB en 6, lid 1 en lid 2, 3° WIB92, dat de beroepsinkomsten of bezoldigingen van werknemers een "inkomen" moeten uitmaken om belastbaar te zijn.

2.
Bij gebrek aan afwijkende definitie van het inkomensbegrip in het fiscaal recht, geldt het civielrechtelijk inkomens- of "vruch-ten"begrip. Uit de artikelen 544 en 546 van het Burgerlijk Wetboek blijkt dat "vruchten" verbonden zijn aan het eigendomsrecht en uit de artikelen 2228 en 2229 van het Burgerlijk Wetboek blijkt dat het eigendomsrecht een deugdelijk bezit te goeder trouw en een vrij beschikkingsrecht veronderstelt.

Degene die zich op onrechtmatige wijze gelden van een ander toeëigent, is vanzelfsprekend niet te goeder trouw en heeft van-zelfsprekend geen deugdelijk bezit van de gelden, zodat hij ook niet van een vrij beschikkingsrecht geniet. Integendeel rust op hem een verplichting tot teruggave aan de rechtmatige eigenaar (zie ook de artikelen 1382 en 1383 van het Burgerlijk Wetboek en de artikelen 43bis, lid 3, en 44 van het Strafwetboek).

Gelden die een werknemer bij de uitoefening van zijn arbeids-overeenkomst ten nadele van zijn werkgever verduistert en die om die reden moeten worden terugbetaald, zijn dus niet te beschouwen als een "inkomen" van de werknemer en kunnen derhalve niet als "beroepsinkomsten", en meer bepaald als "bezoldigingen van werknemers", worden belast.

3.
Door hier anders over te oordelen en, meer bepaald, door te oor-delen dat de gelden die de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij zich bij de uitoefening van haar arbeidsovereenkomst op onrechtmatige wijze heeft toegeëigend ten nadele van haar werkgever, rechtsvoorganger van eiseres, "bezoldigingen" en dus belastbare inkomsten uitmaken omdat de gelden zijn terechtgekomen in het vermogen van de tweede en derde in gemeenverklaring opgeroepen partijen die erover hebben beschikt (i.h.b. p. 33, al. 3), schendt het arrest alle in het middel aangeduide wetsbepalingen, en in het bijzonder de artikelen 1, §1, 1° WIB en 6, lid 1 en lid 2, 3° WIB92 en de artikelen 544, 546, 2228 en 2229 van het Burgerlijk Wetboek.

Toelichting

1.
Eiseres verwijst naar het arrest dat Uw Hof op 23 november 2012 reeds in huidige zaak heeft uitgesproken (F.11.009.N-F.11.0013.N) en waarin Uw Hof de kwalificatie van de gelden die de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij bij de uitvoering van haar arbeidsovereenkomst ten nadele van haar werkgever heeft verduisterd als "bezoldigingen van werknemers" in de zin van de artikelen 30, 1° en 31, lid 2, WIB92 onwettig heeft ver-klaard.

2.
Eiseres betwist niet dat het voor de kwalificatie van "beroepsin-komsten", en in het bijzonder van "bezoldigingen van werkne-mers", niet relevant is te weten of de inkomsten uit legale of illegale activiteiten zijn verkregen, noch relevant is te weten of de inkomsten rechtstreeks of onrechtstreeks uit die activiteiten zijn verkregen (bvb. gelden of commissies uit drugshandel, uit prostitutie, uit ongeoorloofde uitoefening van de geneeskunde).

Daarentegen toont eiseres in het eerste onderdeel aan dat het begrip "bezoldigingen van werknemers" (artikel 31 WIB92), als on-derdeel van het ruimer begrip "bezoldigingen" (artikel 30 WIB92) en van het nog ruimer begrip "beroepsinkomsten" (artikel 23 WIB92), impliceert dat de gelden moeten zijn verkregen als tegen-prestatie of beloning voor de uitvoering van de arbeidsovereen-komst of, meer algemeen, dat zij verband moeten houden met de uitgevoerde beroepsactiviteit (bvb. prijs voor de verkoop van drugs, erelonen voor de geneeskundige handelingen, betaling voor de prostitutie, maar niet de gelden gestolen uit de portefeuille van de klant of patiënt nu het bestelen van zijn klant of patiënt geen verband houdt met de uitoefening van de prostitutie of geneeskunde).

Ten onrechte benadrukt het Openbaar Ministerie (in zijn conclusie genomen n.a.v. de cassatievoorziening van de in gemeenverklaring opgeroepen partijen) de in artikel 31, tweede lid, WIB92 gebruikte termen "voordelen van alle aard", "verkregen" en "naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid". Krachtens diezelfde wetsbepaling zijn de bedoelde voordelen inderdaad een vorm van "bezoldigingen van werknemers" zoals bedoeld in de artikelen 30, 1° en 31, eerste lid, WIB92. Het begrip "bezoldigingen", evenals overigens het ruimer begrip "beroepsinkomsten", wijzen echter op een band tussen de beroepswerkzaamheid en de voordelen in die zin dat de voordelen moeten verkregen zijn "wegens" of "omwille van" van de verrichte arbeid. Gelden die een werknemer bij zijn werkgever steelt of verduistert, zijn niet verkregen "omwille van" de arbeid die de werknemer bij zijn werkgever uitvoert, ook al konden de gelden slechts bij de werkgever worden verduisterd "dankzij" de arbeidsovereenkomst die de werknemer met de werkgever verbindt. Het volstaat dus niet dat de arbeidsovereenkomst de diefstal mogelijk heeft gemaakt, opdat de gestolen gelden zouden worden beschouwd als verkregen "naar aanleiding" of "omwille" van de uitvoering van die arbeidsovereenkomst, zoals bedoeld in artikel 31 WIB92. In die redenering zou elke omstandigheid zonder dewelke de diefstal zich niet zou hebben voorgedaan (bvb. het diploma op grond waarvan de werknemer werd aangeworven) "aanleiding zijn van" of "verband houden met" de gestolen gelden, wat uiteraard niet zo is.

Zoals in het tweede onderdeel aangetoond, volgt bovendien uit het inkomstenbegrip (artikelen 1 en 6 WIB92) - dat niet anders is in het fiscaal recht dan in het civiel recht -, dat de inkomsten te goeder trouw en met de mogelijkheid om er vrij over te beschikken moeten zijn verworven. Degene die zich bedrieglijk gelden toeëi-gent, verwerft de gelden niet te goeder trouw. Evenmin kan hij er vrij over beschikken, nu gestolen gelden moeten worden terugge-geven. Om die reden worden onverschuldigde betalingen die moeten worden terugbetaald niet als belastbare inkomsten beschouwd (Cass. 20 juni 2002, F.00.0079.N). Hetzelfde geldt a fortiori voor gestolen gelden.

Ten onrechte verwijst het Openbaar Ministerie (in zijn conclusie genomen n.a.v. de cassatievoorziening van de in gemeenverkla-ring opgeroepen partijen) naar het arrest van Uw Hof van 21 fe-bruari 2003 om te stellen dat het volstaat dat de betrokkene vrij "kan" beschikken over de gelden, opdat die gelden als een "inko-men" of "vrucht" in de civielrechtelijke (en fiscaalrechtelijke) zin zou worden beschouwd. Nergens in dat arrest wordt hierover uit-spraak gedaan. De vraag die in die zaak aan Uw Hof was voorge-legd, betrof de vraag of de appelrechters het begrip feitelijke ver-moedens niet hadden miskend door uit de vastgestelde feiten af te leiden dat de gelden die door middel van fictieve facturatie door nepfirma's bedrieglijk werden onttrokken aan de (later failliet ver-klaarde) vennootschap, alleen bij de betrokken beklaagde waren "toegekomen". Daarenboven dient opgemerkt dat indien de enkele "mogelijkheid" om over de gelden te beschikken zou volstaan, ook leningen "beroepsinkomsten" zouden zijn, wat nochtans niet het geval is.

3.
Het Hof van Beroep te Antwerpen, waarnaar de huidige zaak bij het arrest van uw Hof van 23 november 2012 werd verwezen, schikte zich niet naar dit arrest en keurde de kwalificatie van de gestolen gelden als beroepsinkomsten, en meer bepaald als be-zoldigingen van werknemers, andermaal goed.

Ten onrechte menen de appelrechters hiervoor steun te vinden in het arrest van Uw Hof van 22 november 2013 (verenigde kamers, F.10.0036.F), waarin tot wettigheid werd beslist van de beslissing die de curator toeliet de door hem terug te betalen verduisterde gelden als beroepskosten af te trekken. Op grond van dit arrest redeneren de appelrechters dat als de terugbetaling van verduis-terde gelden aftrekbare beroepskosten kunnen uitmaken, de ver-duisterde gelden noodzakelijk beroepsinkomsten moeten zijn.

Die redenering moet om verschillende redenen worden verwor-pen.

Vooreerst zijn de begrippen "beroepskosten" en "beroepsinkom-sten" te onderscheiden begrippen. Het eerste begrip slaat op uit-gaven die inherent zijn aan de uitoefening van het beroep (artike-len 49 en 53 WIB92), terwijl het tweede begrip slaat op inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaam-heden van alle aard (artikel 23 WIB92). Die uitgaven en inkom-sten vallen niet samen.

Verder dient gewezen op het feit dat in het arrest van 22 novem-ber 2013 enkel uitspraak wordt gedaan over de kwalificatie als "beroepskosten" van de teruggave van de door de curator verduis-terde gelden en niet over de kwalificatie als "beroepsinkomsten" van de verduisterde gelden. Het is precies omdat de verduisterde gelden voordien als beroepsinkomsten waren belast, dat het ge-schil over de beroepskosten is ontstaan. Enkel dat geschil werd voorgelegd aan Uw Hof, dat dus de kwalificatie van de verduister-de gelden als een vaststaand gegeven diende aan te nemen zon-der zich over de wettigheid van die kwalificatie uit te spreken.

Ten slotte is op te merken dat in het arrest van 22 november 2013 wordt benadrukt dat het verband tussen de beroepswerkzaamheid van de curator en de teruggave van de door hem in zijn beheer verduisterde gelden voortvloeit uit artikel 575, 4° (oud) van het Wetboek van Koophandel (thans artikel 489sexies Strafwetboek), dat een strafbepaling inhoudt voor de curator die zich schuldig maakt aan ontrouw in zijn beheer. In huidige zaak bestaat geen dergelijke band tussen de beroepswerkzaamheid van de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij (bediende bij de bank) en (de teruggave van) de gelden die zij ter gelegenheid van de uitoefening van die beroepswerkzaamheid bij haar werkgever verduisterde. De verduistering was zonder verband met de arbeid die zij bij haar werkgever diende te verrichten en de teruggaveverplichting vloeit voort uit het gemeen recht (burgerlijk en strafrecht) (artikelen 1382 en 1383 van het Burgerlijk Wetboek en artikelen 43bis, lid 3, en 44 van het Strafwetboek).

4.
Uitgaande van een principiële belastbaarheid van verduisterde gelden - wat eiseres betwist -, gaat het Openbaar Ministerie (in zijn conclusie genomen n.a.v. de cassatievoorziening van de in gemeenverklaring opgeroepen partijen) na of de verduisterde gel-den niet onder een andere fiscaalrechtelijke kwalificatie kunnen vallen dan de kwalificatie als belastbare "bezoldigingen".

Het verwijst eerst naar de kwalificatie als "diverse inkomsten" zo-als bedoeld in artikel 90, 1° WIB92, maar verwerpt die in casu om-dat de verduisterde gelden in huidige zaak niet voldoen aan het voor die kwalificatie vereiste "occasioneel" of "toevallig" karakter. Eiseres meent dat zelfs los van die vereiste, de door een werkne-mer bij zijn werkgever verduisterde gelden geen winsten of baten zijn die voortkomen uit enige "prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden", zoals in de voormelde bepaling bedoeld.

Het Openbaar Ministerie neemt aan dat verduisterde gelden be-lastbaar kunnen zijn als "baten" in de zin van artikel 27 WIB92 of als "winsten" in de zin van de artikelen 24 en 25 WIB92 wanneer de verduistering zo frequent en zo georganiseerd is dat zij op zichzelf als een "winstgevende bezigheid" of "beroepswerkzaam-heid" kan worden beschouwd. Hoewel het aanneemt dat dit in ca-su niet het geval is omdat de verduistering slechts kon gebeuren doordat de derde in gemeenverklaring opgeroepen partij werk-neemster was van de bank, leidt het Openbaar Ministerie hier wel uit af dat dit het bewijs inhoudt dat de in casu verduisterde gelden als "bezoldigingen" in de zin van artikel 31, tweede lid, 2° WB '92 moeten worden beschouwd. Eiseres ziet de logica van die redenering niet, temeer het ondenkbaar is dat het stelen of verduisteren op zich als een "winstgevende bezigheid" of "beroepswerkzaamheid" kan worden aangemerkt.

Uit de voormelde andere kwalificaties besluit het Openbaar Minis-terie (in zijn conclusie genomen n.a.v. de cassatievoorziening van de in gemeenverklaring opgeroepen partijen) dat het middel waarin de door het bestreden arrest goedgekeurde kwalificatie wordt aangevochten zonder belang is. Het anticipeert hierbij op een herkwalificatie door de fiscus. Het spreekt voor zich dat Uw Hof hierop niet kan anticiperen, noch zelf kan overgaan tot fiscale herkwalificatie. Een herkwalificatie veronderstelt niet alleen een nieuwe fiscale procedure van subsidiaire aanslag (zie artikel 375, §2 WIB92), maar vereist bovendien een onderzoek van feiten waartoe Uw Hof niet bevoegd is.

OM DEZE REDENEN,

Besluit ondergetekende advocaat bij het Hof van Cassatie, voor eiseres, dat het u behage, hooggeachte Dames en Heren, het be-streden arrest te vernietigen, te bevelen dat van de vernietiging melding gemaakt wordt in de kant van het bestreden arrest, de zaak en partijen naar een ander hof van beroep te verwijzen, en over de kosten uitspraak te doen als naar recht.

Brussel, 29 december 2015

 


F.15.0078.N-F.16.0003.N
Conclusie van advocaat-generaal Thijs:
I. De feiten en procedurevoorgaanden.

1. Derde eiseres in cassatie, mevrouw R., was sedert 1967 werkzaam voor Crédit Lyonais. Zij heeft fondsen afgewend van haar werkgever omwille van de liquiditeitsproblemen in de vennootschappen van haar echtgenoot, de tweede eiser in cassatie. Deze feiten zijn in maart 1997 aan het licht gekomen. Door de werkgever van derde eiseres werd strafklacht ingediend.

De belastingadministratie heeft voor de aanslagjaren 1992 tot 1998, belastingen gevestigd op de door derde eiseres in cassatie verduisterde bedragen. De totale fiscale schuld bedroeg 79.719.892,48 euro, belastingverhoging van 50% inbegrepen.

Bij correctioneel vonnis van 28 februari 2006 werd derde eiseres strafrechtelijk veroordeeld tot een effectieve gevangenisstraf en een geldboete. Tevens werd een reeks vermogensvoordelen verbeurd verklaard. Ook de tweede eiser werd veroordeeld tot een gevangenisstraf en een geldboete met verbeurdverklaring.

In hoger beroep op strafgebied, werd de geldboete t.a.v. derde eiseres in cassatie verhoogd en de uitvoerbaarheid van de verbeurdverklaring beperkt tot 75.725.351,69 euro. Ook de geldboete ten laste van tweede eiser in cassatie werd verhoogd, doch de verbeurdverklaring van andere bedragen werd bevolen. De verbeurd verklaarde goederen werden toegewezen aan de tot bindendverkaring van het arrest opgeroepen partij.

Toen deze laatste de vergoeding van haar schade wenste te verkrijgen door afgifte en uitbetaling van de verbeurd verklaarde activa, verzette de Belgische Staat zich uitdrukkelijk, op grond van het voorrecht van de Schatkist.

Ten aanzien van de betwisting van de voor de aanslagjaren 1992 tot 1998 gevestigde aanslagen, heeft de rechtbank van eerste aanleg te Gent op 24 november 2008, na voeging, de vorderingen tot ontheffing van belasting afgewezen, met dien verstande dat voor aanslagjaar 1996 een kleine correcte gebeurde en dat, wat de andere aanslagjaren betreft, de belastingverhoging verminderd werd van 50% tot 10%.

Bij arrest van het hof van beroep te Gent van 21 september 2010 werd het bestreden vonnis in al zijn beschikkingen bevestigd, zodat de vorderingen tot ontheffing van belasting eveneens werden afgewezen.

Tegen dit arrest werd met succes cassatieberoep ingesteld. In het arrest van 23 november 2012 stelde uw Hof, op andersluidende conclusie van het O.M., als regel voorop dat "het begrip "bezoldiging" in de zin van [art. 31 WIB92], niet de gelden [omvat] die een werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever, ook als is dit gebeurd bij de uitoefening van de dienstbetrekking waarvoor hij was aangeworven."

Uw Hof vernietigde het bestreden arrest van het hof van beroep van Gent op grond van het tweede onderdeel van het tweede middel waarin eisers aanvoerden dat de appelrechters niet wettig hadden beslist dat de verduisterde gelden een bezoldiging uitmaken doordat ze verkregen werden naar aanleiding van de dienstbetrekking van mevr. R. bij Crédit Lyonnais.

Vervolgens werd de zaak verwezen naar het hof van beroep van Antwerpen. Dat hof oordeelde bij het thans bestreden arrest van 25 november 2014 dat de betrokken gelden wel degelijk een bezoldiging van werknemers uitmaken nu het gaat om "voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid" in de zin van artikel 31, tweede lid, 2°, van het WIB92.

Deze beslissing is niet verenigbaar met het verwijzingsarrest van 23 november 2012.

Het tweede onderdeel van het eerste middel dat eisers thans aanvoeren tegen het op verwijzing gewezen arrest van het hof van beroep te Antwerpen heeft dezelfde strekking als het tweede onderdeel van het tweede middel dat eisers destijds met succes aanvoerden tegen het arrest van het hof van beroep te Gent dd. 21 september 2010.

Eisers voeren in dat onderdeel immers opnieuw aan dat het hof van beroep de artikelen 23, §1, 4°, 30,1°, en 31, eerste en tweede lid, 1° en 2°, WIB92 geschonden heeft "door te oordelen dat de verduisterde gelden in hoofde van mevrouw R. als bezoldigingen belastbaar zijn, omdat de verduisterde gelden zijn verkregen naar aanleiding van de uitoefening van haar beroepswerkzaamheid bij Crédit Lyonnais, de rechtsvoorganger van de NV DEUTSCHE BANK"(1).

Uw Hof wordt bijgevolg geroepen om dit tweede cassatieberoep te beoordelen in Verenigde Kamers overeenkomstig artikel 1119 van het Gerechtelijk Wetboek.

II. De voorziening in cassatie.
(...)
6. In het tweede onderdeel van het eerste middel voeren eisers aan dat het bestreden arrest niet wettig heeft beslist dat de verduisterde gelden een bezoldiging uitmaken doordat ze verkregen werden naar aanleiding van de dienstbetrekking van derde eiseres bij Crédit Lyonnais, terwijl het begrip "bezoldiging" niet de gelden omvat die de werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever in zoverre deze met een terugbetalingsplicht zijn behept(2).

7. Overeenkomstig artikel 31, eerste lid, WIB92, omvatten de bezoldigingen van werknemers, alle beloningen die voor de werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever.

Daartoe behoren, luidens artikel 31, tweede lid, WIB92, inzonderheid:
1° wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle andere soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig, uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten aan de werkgever;
2° voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.
(...)

Opdat een voordeel als bezoldiging belastbaar zou zijn, moet dit voordeel dus uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden verkregen, waarbij een onrechtstreeks oorzakelijk verband volstaat.

8. De gebruikte bewoordingen wijzen aldus op de ruime bedoeling van de wetgever om werkelijk alle inkomsten ("van alle aard") te vatten die de werknemer ter gelegenheid van het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid in dienst van een werkgever verwerft.

Hierbij is niet vereist dat het voordeel een directe opbrengst van de dienstbetrekking moet zijn:

"De uitdrukking ‘ter gelegenheid van' impliceert dat het voordeel geen directe opbrengst van de dienstbetrekking moet zijn; het hoeft niet te gelden als prijs voor de geleverde arbeid. Het volstaat dat de oorsprong van het ontvangen voordeel in het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid ligt, dat de beroepsmatige werkzaamheid de determinerende oorzaak is"(3).

Anders dan eisers voorhouden, is evenmin vereist dat de voordelen van alle aard het gevolg moeten zijn van een daadwerkelijke "toekenning" vanwege de werkgever zelf. Artikel 31, tweede lid, 2°, WIB92 viseert immers elk voordeel dat de werknemer "verkrijgt" uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid voor zijn werkgever, zonder dat enige directe tussenkomst van de werkgever noodzakelijk is.

Van een bezoldiging kan bijgevolg ook sprake zijn wanneer het voordeel door de werknemer wordt verkregen zonder medeweten van de werkgever.

Het "verkrijgen" van voordelen van alle aard moet m.a.w. uitsluitend worden beoordeeld vanuit de positie van de verkrijgende of ontvangende partij, zijnde de werknemer, ongeacht of die voordelen al dan niet werden "toegekend" door de werkgever. Door voorop te stellen dat artikel 31, tweede lid, 2°, WIB92 een toekenning van de voordelen door de werkgever veronderstelt, voegen eisers een voorwaarde voor de belastbaarheid als bezoldiging toe die niet terug te vinden is in de duidelijke wettekst(4).

9. Voor de belastbaarheid van voordelen van alle aard als bezoldigingen, volstaat het dat deze voordelen werden "verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid."

Bepalend hierbij is het antwoord op de vraag of er een "verrijking" heeft plaatsgevonden in hoofde van de werknemer welke op één of andere manier (causaal) te verklaren is door de beroepswerkzaamheid.

Ook eisers in cassatie gaan ervan uit dat de uitdrukking "naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid" duidt op de vereiste van een oorzakelijk verband tussen de beroepsuitoefening en de bezoldiging. Voorgaande uitdrukking impliceert weliswaar eveneens dat dit verband niet noodzakelijk een juridisch verband is, als een recht dat de werknemer kan doen gelden tegenover de werkgever, dat hij put uit de juridische verhouding van de dienstbetrekking. Het volstaat immers dat de bezoldiging, zelfs toevallig, naar aanleiding van de beroepswerkzaamheid wordt verkregen."(5).

Dit correct uitgangspunt impliceert m.i. dat artikel 31, tweede lid, 2°, WIB92 geen toekenning vereist van de voordelen door de werkgever, nu een toekenning door de werkgever uiteraard kadert in de juridische verhouding van de dienstbetrekking.

Waar het onderdeel anderzijds aanvoert "dat om algemeen van een bezoldiging te kunnen spreken er nochtans sprake moet zijn van een toekenning", lijkt het mij dan ook tegenstrijdig te zijn gemotiveerd.

Om belastbaar te zijn als bezoldigingen, volstaat het volgens de tekst van de wet dat de voordelen door de werknemer:
1° zijn verkregen;
2° in oorzakelijk verband met de uitgeoefende dienstbetrekking.
Wanneer een werknemer zich door middel van strafbare gedragingen op onrechtmatige wijze gelden heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever in het kader van zijn beroepswerkzaamheid is het antwoord op voormelde vraag positief en is er sprake van als bezoldiging belastbare voordelen van alle aard.

Inkomsten voortvloeiend uit strafbare gedragingen, zoals verduistering, passieve corruptie, misbruik van vertrouwen of bedrog, zullen derhalve als bezoldiging in de zin van artikel 31, tweede lid, 2°, WIB92 belastbaar zijn wanneer die inkomsten uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden verkregen en de werknemer hebben verrijkt(6).

10. Het bestreden arrest oordeelde derhalve wettig dat de ruime omschrijving van het begrip bezoldiging in de zin van artikel 31, eerste lid en tweede lid, sub 1 en 2, WIB92, zonder onderscheid de opbrengsten treft die hun oorsprong vinden in geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid(7).

Waar vaststond dat derde eiseres de verduisterde gelden 'naar aanleiding van het uitoefenen van haar beroepswerkzaamheid' had 'verkregen' en deze gelden het vermogen van tweede eiser en derde eiseres hadden verrijkt, heeft het bestreden arrest terecht beslist dat deze verduisterde gelden belastbaar zijn als bezoldigingen in hoofde van derde eiseres(8).

Derde eiseres zou deze verduisterde gelden zonder haar dienstbetrekking immers niet hebben kunnen verwerven, zoals pertinent door de appelrechters werd opgemerkt in volgende bewoordingen:

"Een buitenstaander die niet in loondienst was van Crédit Lyonnais kon niet tot manipulaties overgaan zoals door (derde eiseres) werd gedaan. Het zich toe-eigenen van gelden die eigendom waren van Crédit Lyonnais was slechts mogelijk ingevolge de arbeidsrelatie van (derde eiseres)"(9).

11. Voor de belastbaarheid van een "bezoldiging" in de zin van artikel 31, eerste en tweede lid, WIB92, maakt het alleszins geen verschil uit of de voordelen verworven naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid een legale of illegale oorsprong hebben, dan wel verkregen zijn uit een geoorloofde of ongeoorloofde beroepsbeoefening(10).

Door het enkele feit dat strafbare gedragingen aan de grondslag liggen van voordelen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, wordt het vereiste (onrechtstreeks) causaal verband tussen die arbeid en de verkregen inkomsten immers niet verbroken. Feit is dat de verduisterde gelden in het vermogen van de werknemer zijn terechtgekomen en voor hem een opbrengst hebben uitgemaakt die hij zonder de beroepswerkzaamheid niet zou hebben verworven. Waar die gelden de werknemer hebben verrijkt, zijn zij derhalve, gelet op het realiteitsbeginsel(11), belastbaar als bezoldigingen.

12. De appelrechters verwijzen in deze context terecht naar auteur HUYSMAN, die stelt dat de belastbaarheid van onrechtmatig verkregen inkomsten als bezoldigingen in de zin van artikel 31, eerste en tweede lid, WIB92, moet worden vastgeknoopt aan de samenloop van drie fundamentele principes die het ontstaan van de fiscale schuld beheersen: het legaliteitsbeginsel, het realiteitsbeginsel en de regel van de eenjarigheid inzake inkomstenbelastingen.

Het realiteitsbeginsel vereist dat de fiscale wet, voor zover zij zelf geen onderscheid maakt, gelijkelijk moet worden toegepast op geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen: "Wanneer de wet aan een bepaald feit zonder meer fiscale gevolgen vastknoopt, geeft dat feit aanleiding tot belastingheffing, ook wanneer het zou totstandgekomen zijn in overtreding van een wettelijke bepaling. Aldus begrepen komt het realiteitsbeginsel uiteindelijk neer op een concretisering van het legaliteitsbeginsel. De fiscale wet moet correct worden toegepast op de toestanden waartussen de wet geen onderscheid maakt"(12).

Ook toenmalig advocaat-generaal HENKES benadrukte dat de juridische realiteit moet wijken voor de economische realiteit ingeval van inkomsten die illegaal werden verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid:

"Pour satisfaire efficacement ses fonctions et atteindre son but, le droit fiscal belge va se fonder sur des réalités, c'est-à-dire que seule l'intéresse la réalité économique des faits et non leur couleur juridique, que le ‘premier caractère fondamental de l'impôt sur les revenus est la réalité', que ‘l'impôt frappe des réalités économiques et non les abstractions juridiques'.
L'imposition de revenus tirés d'activités illégales, qui est une conséquence nécessaire des fonctions alimentaires et régulatrices du droit fiscal étatique, constitue sans nul doute une application particulièrement parlante du réalisme du droit fiscal étatique belge".

vrije vertaling:

"Om zijn taken efficiënt te vervullen en zijn doel te bereiken, gaat het Belgisch fiscaal recht zich steunen op de werkelijkheid, dat wil zeggen dat het enkel belangstelling heeft voor de economische werkelijkheid en niet de juridische kleur en dat het ‘eerste fundamentele karakter van de inkomstenbelasting de werkelijkheid is' en dat ‘de belasting op de economische werkelijkheid slaat en niet op juridische abstracties'.

De belasting op inkomsten uit illegale activiteiten, dewelke een noodzakelijk gevolg is van de onderhoudende en reglementaire functies van het fiscaal staatsrecht, vormt zonder enige twijfel een bijzonder veelzeggende toepassing van het realisme van het Belgisch fiscaal staatsrecht."(13)
13. Ook het feit dat de verduisterde gelden gepaard gaan met een terugbetalingsplicht, kan geen afbreuk kan doen aan hun kwalificatie van "bezoldiging" in de zin van artikel 31, eerste lid en tweede lid, WIB92.

De teruggave van verduisterde sommen betreft overigens een aftrekbare beroepskost(14), hetgeen veronderstelt dat de verkregen verduisterde sommen een belastbaar beroepsinkomen vormen.

Zoals verweerder opwerpt in de memorie van antwoord, doet het loutere feit dat de verduisterde gelden, net zoals een onverschuldigd verrichte betaling door de werkgever aan zijn werknemer, in beginsel moeten worden terugbetaald, geen afbreuk aan het feit dat die gelden effectief het vermogen hebben verrijkt van de werknemer zodra hij zich die gelden ten nadele van zijn werkgever onrechtmatig heeft toegeëigend.

Zolang de teruggaveverplichting op het einde van het betrokken belastbaar tijdperk niet is gerealiseerd, dan wel gematerialiseerd in een zekere of vaststaande schuld, vereist het realiteitsbeginsel, in samenhang met het eenjarigheidsbeginsel inzake inkomstenbelastingen, dat de aldus verworven inkomsten tot de belastbare grondslag van de werknemer behoren(15).

Het tweede onderdeel voert overigens niet aan dat bedoelde teruggaveverplichting zich reeds had gerealiseerd of gematerialiseerd vóór het einde van het litigieus belastbaar tijdperk, noch werd hiervan melding gemaakt in het bestreden arrest.

Het tweede onderdeel kan op dit punt dan ook niet worden aangenomen.

14. Bij arrest van 23 november 2012 oordeelde Uw Hof (op mijn andersluidende conclusie) weliswaar dat het begrip "bezoldiging" in de zin van artikel 31 WIB92, niet de gelden omvat die een werknemer zich onrechtmatig heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever, ook al is dit gebeurd bij de uitoefening van de dienstbetrekking waarvoor hij was aangeworven(16).

Ik ga ervan uit dat Uw Hof in voormeld arrest evenwel enkel uitspraak deed over het begrip "bezoldiging" in de zin van artikel 31, eerste lid, WIB92, zijnde de bezoldiging die wordt toegekend als tegenprestatie voor de arbeid gepresteerd in dienst van de werkgever, m.a.w. het loon in de eigenlijke arbeidsrechtelijke betekenis van het woord.

Het fiscaalrechtelijk begrip "bezoldiging" is echter ruimer dan al wat loon is in de eigenlijke arbeidsrechtelijke betekenis, en omvat ook elk voordeel dat de werknemer ingevolge de dienstbetrekking verkrijgt zonder dat daar rechtstreeks een arbeidsprestatie tegenover staat(17).

In die zin omvat het begrip "bezoldiging", zoals omschreven in het eerste lid van artikel 31 WIB92, bij uitbreiding, ook alle voordelen opgesomd in het tweede lid van artikel 31 WIB92.

Zo moet worden aangenomen dat gelden die een werknemer zich door middel van frauduleuze verduistering op onrechtmatige wijze heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever geen bezoldigingen zijn in de zin van artikel 31, eerste lid, WIB92, want geen tegenprestatie van arbeid(18), dan zijn die gelden niettemin belastbare bezoldigingen in de zin van artikel 31, tweede lid, WIB92, in het bijzonder de in sub 2° bedoelde voordelen van alle aard die de werknemer heeft verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.

Het bestreden arrest heeft derhalve wettig kunnen oordelen dat de verduisterde gelden belastbaar zijn als voordelen van alle aard.

Het onderdeel dat uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting faalt naar recht(19).

15. In een noot bij het arrest van Uw Hof van 23 november 2012(20) heb ik opgemerkt dat Uw Hof zich in dit arrest niet heeft uitgesproken "over de belastbaarheid van de bedoelde (verduisterde) gelden op een andere wettelijke basis (divers inkomen, baten van een winstgevende bezigheid of winsten)".

Aan de belastbaarheid van verduisterde gelden kan immers niet worden getwijfeld: zowel de wetgever, de rechtspraak als de rechtsleer zijn het er over eens dat voor de belastbaarheid van inkomsten geen onderscheid moet worden gemaakt naargelang de inkomsten de opbrengst vormen van een geoorloofde activiteit of de handeling die aan de basis ligt van de inkomsten al dan niet verboden of strafbaar is.

Voor zover de fiscale wet zelf geen onderscheid maakt, moet zij worden toegepast op geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen. M.a.w. wanneer de wet aan een bepaald feit als dusdanig fiscale gevolgen vastknoopt, geeft dat feit aanleiding tot belastingheffing, ook wanneer het zou tot stand gekomen zijn in overtreding van een wettelijke bepaling of middels het plegen van een misdrijf(21).

Inkomsten verkregen uit het occasioneel onttrekken van gelden welke niet kunnen gekwalificeerd worden als belastbare bezoldigingen, kunnen wellicht belast worden als diverse inkomsten op grond van artikel 90, 1°, WIB92(22).

Deze bepaling onderwerpt de "diverse inkomsten" aan belasting, waaronder wordt verstaan de "winst of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen".

In casu kan er evenwel geen sprake zijn van het occasioneel of toevallig onttrekken van gelden, zodat aan de toepassingsvoorwaarden van artikel 90, 1°, WIB92 niet is voldaan.

De gelden die een werknemer zich op onrechtmatige wijze heeft toegeëigend ten nadele van zijn werkgever, en die geen belastbare bezoldigingen uitmaken, kunnen tevens belastbaar zijn als 'baten' in de zin van artikel 27 WIB92, zijnde inkomsten uit een vrij beroep, een ambt of post en alle niet als winst of als bezoldigingen aan te merken inkomsten uit een winstgevende bezigheid(23).

Onder een winstgevende bezigheid moet worden verstaan een geheel van verrichtingen die voldoende talrijk en onderling verbonden zijn om een gewone en voortgezette bezigheid uit te maken en die een beroepskarakter hebben en dus buiten de grenzen van het normaal beheer van een privé-vermogen worden verricht(24).

Rekening houdende met de duur en de omvang van de verduistering bij Crédit Lyonnais kan volgens verweerder in cassatie worden gesteld dat de verduisterde sommen werden bekomen bij de uitoefening van een winstgevende bezigheid of een beroepswerkzaamheid in de zin van artikel 27 WIB92.

Wanneer het onttrekken van gelden zo frequent en georganiseerd gebeurt dat het als een beroepswerkzaamheid op zich kan worden aangemerkt, zouden de verduisterde gelden ook kunnen gekwalificeerd worden als 'winsten' in de zin van de artikelen 24 en 25 van het WIB92. M.a.w.: wanneer de regelmaat en duurtijd wijzen op de uitoefening van een op zichzelf staande beroepsactiviteit kan dit, gelet op het neutrale karakter van de belasting ten opzichte van onrechtmatig verkregen inkomsten, de belastbaarheid van de verduisterde gelden als winst met zich meebrengen(25).

Auteur I. VAN DE WOESTEYNE gaat er m.i. terecht van uit dat handelingen waarvan is vastgesteld dat ze deel uitmaken van de beroepswerkzaamheid van de werknemer in ruime zin, nl. wanneer de illegale handelingen, zoals in casu, enkel kunnen worden gesteld omwille van de functie als werknemer, niet meer gekwalificeerd kunnen worden als een op zichzelf staande zelfstandige activiteit welke winsten of baten genereert(26).

Ook vanuit deze invalshoek moet besloten worden dat in deze zaak de door derde eiser verduisterde sommen belastbaar zijn als bezoldigingen in de zin van artikel 31, tweede lid, 2°, WIB92, nu de illegale handelingen enkel konden gesteld worden omwille van de functie als werknemer zonder dat er sprake kan zijn van een op zichzelf staande zelfstandige activiteit.

16. Mochten de door derde eiser verduisterde sommen niettemin belastbaar worden geacht als winsten of baten uit een zelfstandige beroepsactiviteit, zou zulks bovendien impliceren dat de verschuldigde belasting nog substantieel dient vermeerderd te worden bij gebrek aan verrichte voorafbetalingen(27) en derde eiseres bovendien sociale bijdragen verschuldigd is op haar beroepsinkomsten op grond van het K.B. nr. 38 van 27 juli 1967 houdende inrichting van het sociaal statuur der zelfstandigen(28).

In geval de verwijzingsrechters mocht geroepen worden om de betwiste aanslagen te vernietigen omdat volgens Uw Hof de verduisterde sommen niet kunnen gekwalificeerd worden als bezoldigingen in de zin van artikel 31, tweede lid, 2° van het WIB 92, zal de administratie bij toepassing van artikel 356 WIB92 door middel van conclusies subsidiaire aanslagen aan het oordeel van de verwijzingsrechter onderwerpen op grond van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslagen, welke dan noodzakelijkerwijze zullen worden belast als baten of als winsten, met de voor belastingplichtige hoger vermelde nefaste gevolgen.

Artikel 356 WIB92 werd laatst vervangen bij artikel 2 van de wet van 22 december 2009, B.S., 31 december 2009, err., B.S., 15 maart 2010, en is onmiddellijk inwerking getreden ongeacht het aanslagjaar (artikel 3, lid 1).

Nu het tweede onderdeel van het eerste middel de principiële belastbaarheid van de door derde eiser verduisterde sommen niet in vraag stelt, en er aanleiding toe bestaat het eerste onderdeel van dat middel op dit punt te verwerpen(29), komt het mij voor dat eisers geen belang hebben om de kwalificatie van de verduisterde sommen als 'bezoldigingen' te betwisten nu zulks in geval van succes noodzakelijk leidt tot een voor eisers minder gunstige belastingheffing van deze sommen als 'winsten' of 'baten'.

Uw Hof kan er vanuit die optiek ook van uitgaan dat het tweede onderdeel onontvankelijk is bij gebrek aan belang.
(...)
Besluit: VERWERPING.
___________________________
(1) Voorziening, 10de blad, nr. 9.
(2) Schending van de artikelen 23, §1, 4°, 30, 1°, 31, eerste lid en tweede lid, 1° en 2° WIB92.
(3) S. HUYSMAN, o.c., 323.
(4) Vgl. met art. 31, tweede lid, 5°, WIB92 dat het 'verkrijgen' van bezoldigingen onderscheidt van de 'toekenning' ervan.
(5) Voorziening, 9de blad, nr. 6; onderlijning toegevoegd.
(6) S. HUYSMAN, o.c., 318, nr. 7, met verwijzing naar rechtspraak.
(7) Bestreden arrest, p. 32, eerste alinea.
(8) Zie in dezelfde zin: Brussel, 13 september 2007, JDF 2008, 155.
(9) Bestreden arrest, p. 33, tweede alinea.
(10) P. BELLEN, "Des sommes détournées au préjudice de l'employeur constituent des revenus imposables", Act.Fisc. 2009, afl. 13, 5.
(11) Cf. infra, nr. 13.
(12) S. HUYSMAN, o.c., 318-319, nr. 8.
(13) Concl. van advocaat-generaal HENKES bij Cass. 14 december 2007, Pas. 2007, nr. 635.
(14) Cass. Verenigde Kamers, AR F.10.0036.F, 22 november 2013, AC 2013, nr. 629; FJF 2014, afl. 6, 603; TFR 2014, afl. 467, 719.
(15) S. HUYSMAN, o.c., 321, nr. 12; zie, i.v.m. de belastbaarheid van onverschuldigd ontvangen betalingen, waar dezelfde principes gelden, Cass. 20 juni 2002, AC 2002, nr. 374; TFR 2003, afl. 239, 313, met noot A. KIEKENS, "Onverschuldigde betalingen regulariseren in het jaar van betaling of in het jaar van terugbetaling?").
(16) AC 2012, nr. 632.
(17) Cass. 16 januari 1992, AC 1991-92, nr. 252; cf. het loonbegrip in artikel 2 van de Loonbeschermingswet: Cass. 10 oktober 2011, AC 2011, nr. 537.
(18) Cf. Cass. 23 november 2012, AC 2012, nr. 632.
(19) Cf. in dezelfde zin, mijn schriftelijke concl. in de zaak C.14.0213.N, eveneens vastgesteld op 14 januari 2016 voor de fiscale kamer van uw Hof.
(20) AC 2012, nr. 632.
(21) Verslag namens de commissie voor de financiën bij het ontwerp van wet houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Senaat 1961-62, nr. 366, 197: "De belastingwetgever heeft niet te beoordelen of een verrichting in overeenstemming is met de regelen van het burgerlijk recht en van het handelsrecht. Hij stelt het feit vast en haalt er de gevolgtrekkingen uit die hem in het bestek van het belastingbeleid nodig of eenvoudig wenselijk voorkomen"; Parl.Vr. nr. 626 van 15 februari 1994, Vr. & Antw. Senaat 1993-94, nr. 101, p. 5289: "Inzake inkomstenbelastingen dienen alle belastbare inkomsten te worden aangegeven, ongeacht het morele, geoorloofde of ongeoorloofde karakter van de verrichtingen. De inkomsten dienen te worden aangegeven naargelang de aard ervan"; Cass. 10 april 1974. AC 1974, 881; Cass. 18 maart 1976, AC 1976; Cass. 21 mei 1982, AC 1981-82, nr. 562; Antwerpen 31 mei 1994, AFT 1994, 288; Gent 27 september 2000, Fiscoloog 2000, nr. 775, 10; Antwerpen 2 april 2013, TFR 2014, afl. l, 467, 751; G. STEFFENS, "Réflexions sur l'imposabilité des activités pénalement réprimées", JDF 1985, 257; E. DE FORMANOIR, "Imposition de revenus illicites et confiscation" (noot onder Brussel 14 september 2009), RGCF 2010, afl. 6, 432; L. VANDENBERGHE, Fiscaliteit en morele neutraliteit, Gent, Larcier, 2004, 45; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2011, 55, nr. 33; J. KIRKPATRICK, "Le droit fiscal se fonde sur les réalités", JDF 1969, (161) 166; I. VAN DE WOESTEYNE, "Belasting van verduisterde sommen als beroepsinkomen: de ene diefstal is de andere niet", TFR 2014, afl. 467, 717; S. HUYSMAN, "Het fiscale regime van ontvangsten uit onverschuldigde betaling en van opbrengsten uit strafbare of andere ongeoorloofde verrichtingen", TFR 1996, 316; G. STESSENS, "Verbeurdverklaard, maar toch belastbaar?" (noot onder Brussel 12 oktober 2000), Fiscoloog 2000, nr. 776, 4; I. DE TROYER, noot onder Cass 20 juni 2002, AFT 2002, 512; F. SOETAERT en C. VANDEPITTE, "Fiscaal regime van verbeurdverklaarde inkomsten" (noot onder Antwerpen 16 december 2014), RABG 2015, 700; zie tevens Com.IB nr. 24/25: "De winst van handels-, nijverheids- of landbouwonderneming moet als beroepsinkomen aan de belasting worden onderworpen, zonder dat men zich hoeft te bekommeren om de morele, geoorloofde of ongeoorloofde aard van de verrichtingen welke deze winst opbrachten"; Com.IB nr. 23/5: "Het heeft geen belang dat de beroepsinkomsten worden voortgebracht door geoorloofde of ongeoorloofde verrichtingen, noch dat de inkomsten verkregen zijn in geld, in natura of anderszins"; Com.IB nr. 23/150: "De baten die een ambtenaar in geld of in een andere vorm vanwege bepaalde personen of firma 's ontvangt als beloning voor herhaalde niet aan betaling onderworpen handelingen van zijn ambt of bediening zijn belastbaar als inkomsten van een winstgevende activiteit ongeacht het ongeoorloofde karakter van die bemoeiingen en de eventuele strafrechtelijke beteugeling ervan".
(22) F. SOETAERT en C. VANDEPITTE, "Fiscaal regime van verbeurdverklaarde inkomsten" (noot onder Antwerpen, 16 december 2014), RABG 2015, 700; Antwerpen, 19 april 1994, A.F.T. 1994, 287, noot D. DESCHRIJVER; Gent 27 september 2000, Fiscoloog 2000, afl. 775, 10.
(23) Zie in die zin J. KIRKPATRICK, "L'imposition des sommes détournées par une personne physique ou par une société et la déductibilité corrélative au titre de frais professionnels du remboursement ultérieur des sommes détournées", noot bij Cass. 22 november 2013, JDF 2013, 334, nr. 6.
(24) Cass. 24 september 1968, AC 1969, I, 100; Cass. 6 mei 1969, AC 1969, 866; Cass. 7 december 2000, AC 2000, nr. 676; zie S. HUYSMAN, o.c., 330, nr. 32.
(25) Brussel 19 februari 1964, Bull. Bel. 1965, nr. 417; Brussel, 13 september 2007, FJF 2008, afl. 4, 402; Gent 10 september 1998, FJF 1999, 268; Rb. Bergen, 20 juni 2013, FJF 2015, afl. 3, 77.
(26) I. VAN DE WOESTEYNE, "Belasting van verduisterde sommen als beroepsinkomen: de ene diefstal is de andere niet", TFR 2014, afl. 467, 717: het feit dat de oplichting van de werkgever gedurende verscheidene jaren heeft plaatsgehad, laat niet toe de oplichting op zich te kwalificeren als een winstgevende activiteit waarvan de inkomsten belastbaar zijn als baten.
(27) Artikel 157 e.v. WIB92.
(28) Cf. art. 2 en 3.
(29) Cf. supra nrs. 2 t.e.m. 5.
 

Gerelateerd
Aangemaakt op: ma, 13/02/2017 - 15:28
Laatst aangepast op: ma, 13/02/2017 - 15:28

Hebt u nog een vraag?

Hebt u nog een vraag in dit verband, klik dan hier om uw vraag aan ons te stellen, of meteen een afspraak te maken voor een consultatie.

Aanvulling

Heeft u een suggestie, aanvulling of voorstel tot correctie met betrekking tot deze pagina? Gebruik dit adres om het te melden.