-A +A

geldlening aan vennootschap kan blijken uit rekening-courant

Printervriendelijke versiePrintervriendelijke versieVerstuur naar een vriendVerstuur naar een vriend
Instantie: Hof van Cassatie
Datum van de uitspraak: 
don, 02/12/2010
A.R.: 
F.09.0094.F

Een geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 kan blijken uit een boeking op de rekening-courant van de aandeelhouder of de persoon die een opdracht of functies uitoefent als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°

 

Publicatie
tijdschrift: 
juridat
In bibliotheek?: 
Dit item is beschikbaar in de bibliotheek van advocatenkantoor Elfri De Neve

Nr. F.09.0094.F
RHUMAPRAT bvba,
tegen
BELGISCHE STAAT, minister van Financiën.
I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest, op 17 september 2008 gewezen door het hof van beroep te Bergen.
Raadsheer Martine Regout heeft verslag uitgebracht.
Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDELEN

De eiseres voert een middel aan:
Geschonden wetsbepalingen
- artikel 18, inzonderheid eerste lid, 4°, en 2, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, gecoördineerd bij het koninklijk besluit van 10 april 1992 en bekrachtigd door de wet van 12 juni 1992;
- de artikelen 1321, 1874, 1892 en 1902 van het Burgerlijk Wetboek;
- het algemeen rechtsbeginsel volgens hetwelk de belastingwetten op beperkende wijze moeten worden uitgelegd.

Aangevochten beslissing

Het arrest verklaart het hoger beroep (van de verweerder) gegrond, doet het beroepen vonnis teniet, behalve in zoverre het de oorspronkelijke vordering van de eiseres ontvankelijk verklaart en, bij wege van een nieuwe beschikking over de overige punten, wijst de oorspronkelijke vordering van de eiseres af als niet gegrond, verklaart de nieuwe vordering van de eiseres ontvankelijk en niet gegrond, en veroordeelt de eiseres in de kosten van beide instanties die door (de verweerder) niet zijn vereffend.

Die beslissing is met de volgende redenen omkleed:

"Het ministerie van Financiën oordeelt dat de creditinterest die de (eiseres) aan haar vennoot verschuldigd is op het saldo van zijn rekening-courant (een bedrag van 680.000 frank voor het aanslagjaar 2000 en een bedrag van 701.000 frank voor het aanslagjaar 2001 die als financiële lasten geboekt zijn in de resultaatrekeningen) op grond van artikel 18, 4°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 moeten geherkwalificeerd worden als dividenden;
Het staat vast dat de vergoeding voor de ‘quasi-inbreng' die bestaat in een overdracht van cliëntèle door dokter Jean-Pol Dufour aan (de eiseres) (waarvan geen enkel geschrift in de dossiers van de partijen steekt) werkt geboekt op het credit van de rekening-courant tussen de vennootschap en haar vennoot-zaakvoerder als een bedrag dat door de vennootschap is verschuldigd;

De herkwalificatie van interest in dividend kan worden toegepast op de interest op een schuldvordering die op de rekening-courant geboekt is en overeenstemt met het saldo van de aankoopprijs van een, zelfs onlichamelijke, zaak, die ter beschikking van een vennootschap gesteld wordt door haar vennoot-zaakvoerder, te dezen ten gevolge van een akte tot overdracht van cliëntèle;

Het staat evenwel aan de belastingadministratie aan te tonen dat de schijnbare juridische verrichting (akte van overdracht van het cliënteel aan (de eiseres) die een schuld heeft doen ontstaan op naam van de beroepsvennootschap Rhumaprat, samengaat met een verborgen gebleven lening van een geldsom;

Het staat vast dat het bedrag van de ‘vergoeding' voor de overdracht van cliëntèle, dat een onlichamelijk vermogensbestanddeel is (namelijk een bedrag van 13.842.216 frank), werd geboekt op het credit van de rekening-courant vennoot/zaakvoerder tussen Jean-Pol Dufour en de (eiseres);

De (eiseres) betaalde op geregelde tijdstippen bedragen terug van de aankoopwaarde van de clientèle (die bedragen werden op het debet van de rekening-courant geboekt onder de rubriek ‘opgenomen bedragen').

Uit het verslag van bedrijfsrevisor Xavier Danvoye van 30 december 1987 blijkt dat de heer Jean-Pol Dufour, zaakvoerder van de (eiseres,) die vennootschap toestaat de terugbetaling van de prijs van die overdracht te laten afhangen van haar financiële middelen, wat derhalve neerkwam op een uitstel van betaling van die prijs;
De zaakvoerder ging er met andere woorden mee akkoord om aan de (eiseres) betalingstermijnen voor zijn schuldvordering toe te staan tot haar financiële toestand terugbetaling mogelijk zou maken.

De vraag of de toekenning van een betalingstermijn gelijkstaat met een geldlening hangt af van de werkelijke bedoeling van de partijen;
Als een van de personen, bedoeld in artikel 18, tweede lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zinnens is om de eigendom van een hem toebehorende, zelfs onlichamelijke, zaak onmiddellijk over te dragen maar tegelijkertijd de vennootschap de mogelijkheid biedt de terugbetaling van de verkoopprijs te spreiden over een relatief lange termijn, bijvoorbeeld omdat er geen enkele contractuele betalingstermijn is bedongen of omdat de vennootschap niet over de financiële middelen beschikt voor de terugbetaling van een lening, kan er sprake zijn van een geldlening en is een herkwalificatie van de interest in dividend mogelijk;

Wat dat betreft dient te worden onderstreept dat

- het verslag van revisor Danvoye waarin de quasi-inbreng wordt gewaardeerd, dagtekent van 30 december 1997, terwijl de overdracht van de cliëntèle daags voordien, op 29 december 1997, is geschied; bijgevolg heeft de algemene vergadering van de vennoten in strijd met artikel 120quater van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen niet vooraf inzage kunnen nemen van dat verslag;
- de termijnen voor de betaling van de prijs van de overdracht zeer lang zijn, daar er meer dan acht jaar na de aankoop van de cliëntèle door (de eiseres) nog een terug te betalen prijssaldo overbleef; het creditsaldo van de rekening-courant van de vennootschap jegens Jean-Pol Dufour bedroeg immers volgens bijlage 11. bij de respectieve balansen:
12.326.885 frank op 30 juni 1999;
10.678.501 frank op 30 juni 2000;
234.863,03 euro op 30 juni 2001;
202.834,28 euro op 30 juni 2002;
153.584,75 euro op 30 juni 2003;
110.096,35 euro op 30 juni 2004;
67.353,90 euro op 30 juni 2005.

Gelet op het beperkte kapitaal van de vennootschap, het hoge bedrag van de terugbetalingen en het feit dat er onvoldoende middelen in reserve waren, stond het ab initio vast dat (de eiseres) pas na vele jaren voldoende financiële middelen zou hebben om haar terugbetalingsverplichtingen jegens haar zaakvoerder na te komen;
De belastingadministratie voert daarom terecht aan dat er in werkelijkheid sprake is van een lening van een geldsom, aangezien de tussen de partijen

overeengekomen modaliteiten voor de contante betaling van een prijs - of beter gezegd het ontbreken van elke betalingsmodaliteit - van die aard zijn dat zij neerkomen op een echte financiering (aankoop door de vennootschap van een cliëntèle voor een prijs waarvan de betaling over een lange termijn gespreid is, met toekenning van interest);

Het feit dat de verkoper niet de onmiddellijke betaling van de verkoopprijs eist, impliceert dat de verkoper een credit heeft toegestaan aan de koper, wat juridisch gezien gelijkstaat met een voorschot in de zin van artikel 18 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (Burg. Antwerpen, 25 juni 2003, F.J.F., 2004/111);

Het hof van beroep sluit zich op dat punt volledig aan bij de leer van de school van fiscaal recht van de Gentse universiteit waarvan het de verwijzingen vermeldt en die heel goed het doel weergeeft dat de wetgever voor ogen stond bij de wijziging van de wet van 20 maart 1996;

De overdracht van cliëntèle aan (de eiseres) verbergt in werkelijkheid een leningsovereenkomst (zie in die zin I. Van de Woestijn, Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van de roerende voorheffing, T.F.R., 2005, nr. 284, p. 584 e.v.; E. Buysse, De kwalificatie van de onderliggende overeenkomsten bij een rekening-courant: kan de verkoop met uitstel van betaling worden aangemerkt als een geldlening in de zin van artikel 18, lid 1, 4°, van het W.I.R. 1992, T.F.R., 2007, nr. 315, p. 107);

De werkelijke bedoeling van de partijen bestond er immers in dat het geld door de zaakvoerder aan zijn vennootschap zou worden geleend;
Het rechtsfeit dat die gelden ter beschikking gesteld werden blijkt uit de boeking ervan op de rekening-courant;

De terbeschikkingstelling van de door de vennootschap terug te betalen gelden naar aanleiding van de akte van overdracht van de medische cliëntèle en de boeking van die gelden op een rentegevende rekening-courant (zie jaarrekeningen, opgemaakt door de naamloze vennootschap Fiduciaire Pardoen) moeten worden omschreven als een geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (zie Antwerpen, 11 september 2007, www.monkey.be, Antwerpen, 5 september 2000, Fiscoloog, 2000, nr. 770, p. 10; Antwerpen, 29 september 1998, F.J.F., nr. 99/171; Gent, 31 maart 1999, F.J.F., 99/138; Antwerpen, 2 mei 2006, niet gepubliceerd, AR. nr. 2003/3049);

Daar het hoger beroep gegrond verklaard is, zijn er geen redenen om (de verweerder) te veroordelen om aan de (eiseres) het bedrag van 2.500 euro te betalen, dat ex aequo et bono is vastgesteld als verhaalbare kosten en erelonen van zijn advocaat;

Bijgevolg is het hoger beroep gegrond en de nieuwe vordering van (de eiseres) niet gegrond".

Grieven

Artikel 18, eerste lid, 4°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zoals het van toepassing was op de aanslagjaren waarover dit geschil loopt, luidt als volgt:

"De dividenden omvatten (...) interest van voorschotten wanneer één van de volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding:
- ofwel de in artikel 55 gestelde grens;
- ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk".
Artikel 18, tweede lid, omschrijft het begrip voorschot als volgt:
"Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefent, alsmede in voorkomend geval, elke geldlening verstrekt aan die vennootschap, door hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, met uitzondering van:
1° obligaties en andere gelijksoortige effecten uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen;
2° geldleningen aan coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatieve zijn erkend;
3° geldleningen verstrekt door in artikel 179 vermelde vennootschappen".

Voor de herkwalificatie van de interest in dividend is een "geldlening" vereist aangezien als een "voorschot" in de zin van het bovenvermelde artikel 18 wordt beschouwd "elke geldlening". Die regeling geldt sedert het begrip "schuldvordering" in de oorspronkelijke tekst - volgens welke als een voorschot "elke schuldvordering" werd beschouwd - vervangen is door het begrip "geldlening", terwijl de term "in het bezit van" vervangen werd door de term "verstrekt".

Bij ontstentenis van een specifieke omschrijving van het begrip "geldlening" voor de toepassing van artikel 18 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, wordt de "lening" in de zin van die bepaling op dezelfde wijze omschreven en vertoont die lening dezelfde kenmerken als de lening in het burgerlijk recht. In het burgerlijk recht volgt uit de artikelen 1874, 1892 en 1902 van het Burgerlijk Wetboek dat de lening een zakelijk contract is dat pas bestaat vanaf het ogenblik dat de geleende zaak door de lener aan de ontlener wordt overhandigd. De boeking van een bedrag op de rekening-courant kan een aanwijzing zijn van het bestaan van een lening maar elke boeking op de rekening-courant is niet noodzakelijk de boeking van een lening in de zin van de bovenvermelde bepalingen van het Burgerlijk Wetboek (en derhalve van artikel 18 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992).

Het staat aan de belastingadministratie die zich beroept op de toepassing van artikel 18 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, aan te tonen dat de overeenkomst achter de geboekte schuldvordering wel degelijk een leningovereenkomst is.

Volgens het (bestreden) arrest verbergt de verkoop van de cliëntèle aan de eiseres, waarbij deze de betaling van de prijs kan spreiden in de tijd afhankelijk van de liquiditeiten van de vennootschap en waarbij de schuldvordering geboekt wordt op de rekening-courant, in werkelijkheid een lening van geld van de vennoot aan de vennootschap, daar de ware bedoeling van de partijen erin bestaat dat het geld door de vennoot aan zijn vennootschap zou worden geleend en het rechtsfeit, dat bestaat in de terbeschikkingstelling van de gelden, blijkt uit de boeking ervan op de rekening-courant.

Veinzing impliceert evenwel dat de partijen een schijnbare akte opmaken maar overeenkomen de gevolgen ervan te wijzigen of teniet te doen door een andere overeenkomst die geheim blijft. In casu wordt het in feite niet betwist dat de overeenkomst tussen de eiseres en haar vennoot over de cliëntèle gesloten overeenkomst een verkoop was waarvan de prijs niet onmiddellijk is betaald en daarom op de rekening-courant is geboekt. Hier is geen sprake van een al dan niet "vermomde" lening, aangezien de eiseres nooit het geld heeft ontvangen tot de terugbetaling waarvan zij zich zou verbonden hebben (wat het bestaan van een lening zou impliceren).

Bovendien kan uit het feit dat de prijs niet onmiddellijk is betaald (of met andere woorden niet onmiddellijk werd gestort door de vennootschap die de eigendom verkreeg), ja zelfs uit het feit dat de eiseres niet over de financiële middelen beschikte om de prijs van de gekochte cliëntèle onmiddellijk te betalen, niet het bestaan van veinzing worden afgeleid waarbij onder het mom van een verkoop met uitgestelde betaling van de prijs, door de verkoper in werkelijkheid een lening werd verstrekt aan de koper, aangezien het voor een lening kenmerkende en essentiële bestanddeel, namelijk de daadwerkelijke afgifte van het geld, hier ontbreekt.

Bijgevolg heeft het arrest niet wettig kunnen beslissen dat er te dezen wel degelijk sprake is van een geldlening in de zin van artikel 18 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zodat de voorwaarden voor de toepassing van de herkwalificatie te dezen vervuld waren, op grond dat "de overdracht van cliëntèle aan (de eiseres) in werkelijkheid een leningovereenkomst verbergt", dat "de werkelijke bedoeling van de partijen er immers in bestond dat het geld door de zaakvoerder aan zijn vennootschap zou worden geleend" en dat "het rechtsfeit dat bestaat in de terbeschikkingstelling van de gelden blijkt uit de boeking ervan op een rentegevende rekening-courant", zodat "de terbeschikkingstelling van de door de vennootschap terug te betalen gelden naar aanleiding van de akte van overdracht van de medische cliëntèle en de boeking van die gelden op een rentegevende rekening-courant (...) moeten worden omschreven als een geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992".

Aldus:

- miskent het arrest het wettelijk begrip "lening" van geld (schending van de artikelen 1874, 1892 en 1902 van het Burgerlijk Wetboek en 18, eerste lid, 4°, en tweede lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992) aangezien het bestaan van een lening, die een zakelijk contract is, veronderstelt dat de lener gelden ter beschikking stelt van de ontlener en aangezien de boeking van een schuldvordering op de rekening-courant niet zonder meer kan gelijkgesteld worden met een afgifte van geld, die een lening oplevert, wanneer die boeking, die met geen enkele overdracht van geld gepaard gaat, volgt uit het feit dat de schuldvordering op de prijs door de koper niet onmiddellijk wordt betaald aan de verkoper;
- schendt het arrest tevens artikel 1321 van het Burgerlijk Wetboek en miskent het het wettelijk begrip veinzing, alsook artikel 18, eerste lid, 4°, en tweede lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 daar het niet wettig heeft kunnen beslissen dat er sprake was van veinzing en van een vermomde lening in de zin van artikel 18 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, aangezien het bestaan van een lening, die een zakelijk contract is, veronderstelt dat de lener gelden ter beschikking stelt van de ontlener en aangezien de boeking van een schuldvordering op de rekening-courant niet zonder meer gelijkgesteld kan worden met een afgifte van geld, die een vermomde lening oplevert, wanneer die boeking die met geen enkele overdracht van geld gepaard gaat, volgt uit het feit dat de schuldvordering op de prijs door de koper niet onmiddellijk wordt betaald aan de verkoper;
- miskent het arrest ten slotte het algemeen rechtsbeginsel volgens hetwelk de belastingwetten op een beperkende wijze moeten worden uitgelegd en schendt het bijgevolg artikel 18, eerste lid, 4°, en tweede lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, aangezien het, zogezegd op grond van de leer van de veinzing, "lening" verwart met "schuldvordering" hoewel artikel 18, eerste lid, 4° en tweede lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zoals het op dit geschil van toepassing is, enkel geldt voor de "geldleningen".

 

III. BESLISSING VAN HET HOF

Artikel 18, eerste lid, 4°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zoals het te dezen van toepassing is, bepaalt dat de dividenden de interest omvatten van voorschotten onder de daarin bepaalde voorwaarden.

Krachtens het tweede lid van dit artikel wordt als voorschot beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening, verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, van dat wetboek uitoefent.

Bij ontstentenis van een bijzondere omschrijving in de belastingwet moet overeenkomstig het gemeen recht onder geldlening worden verstaan de overeenkomst waarbij de lener geld afgeeft aan de ontlener teneinde hem in staat te stellen daarvan gebruik te maken onder verplichting voor laatstgenoemde om het hem op het overeengekomen tijdstip terug te geven.

Een geldlening in de zin van voormeld artikel 18, tweede lid, kan blijken uit een boeking op de rekening-courant van de aandeelhouder of de persoon die een opdracht of functies uitoefent als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1°, maar een dergelijke boeking impliceert niet noodzakelijk het bestaan van een leningovereenkomst in de zin van die bepaling.

Het staat aan de belastingadministratie, die zich op de toepassing van artikel 18 beroept, om aan te tonen dat de overeenkomst die aan de basis ligt van de geboekte schuldvordering een geldlening is.

Het arrest vermeldt dat de vennoot-zaakvoerder van de eiseres zijn cliëntèle aan haar heeft overgedragen en dat "de vergoeding voor de quasi-inbreng, die bestaat in een overdracht van cliëntèle (...) is geboekt op het credit van de rekening-courant tussen de vennootschap en haar vennoot-zaakvoerder als een bedrag dat door de vennootschap is verschuldigd", dat "de (eiseres) op geregelde tijdstippen bedragen terugbetaalde van de aankoopwaarde van de cliëntèle (welke bedragenwerden geboekt op het debet van de rekening-courant onder de rubriek ‘opgenomen bedragen')", dat "uit het verslag van de bedrijfsrevisor (...) blijkt dat (de vennoot-zaakvoerder van de eiseres) die vennootschap toestaat de terugbetaling van de prijs van die overdracht afhankelijk te stellen van haar financiële middelen, wat neerkwam om (...) een uitstel van betaling van die prijs (...)" en dat "de zaakvoerder met andere woorden ermee akkoord ging om aan de (eiseres) betalingstermijnen voor zijn schuldvordering toe te staan tot haar financiële toestand terugbetaling mogelijk zou maken".

Het beslist dat "de termijnen voor de betaling van de prijs van de overdracht zeer lang zijn, daar er meer dan acht jaar na de aankoop van de cliëntèle door (de eiseres) nog een terug te betalen prijssaldo overbleef" en dat het, "gelet op het beperkte kapitaal van de vennootschap, het hoge bedrag van de terugbetalingen en het feit dat er onvoldoende middelen in reserve waren, ab initio vaststond dat (de eiseres) pas na vele jaren voldoende financiële middelen zou hebben om haar terugbetalingsverplichtingen jegens haar zaakvoerder na te komen".

Het leidt daaruit af dat "de werkelijke bedoeling van de partijen erin bestond (...) dat het geld door de zaakvoerder aan zijn vennootschap zou worden geleend" en dat "het rechtsfeit dat die gelden ter beschikking gesteld werden blijkt uit de boeking ervan op de rekening-courant".

Op grond van die vermeldingen en zonder de in het middel vermelde wetsbepalingen te schenden of het algemeen rechtsbeginsel te miskennen, verantwoordt het arrest naar recht de beslissing dat er sprake is van een geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992.
Het middel kan niet worden aangenomen.

Dictum

Het Hof,
Verwerpt het cassatieberoep.
Veroordeelt de eiseres in de kosten.
Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel,

Gerelateerd
Aangemaakt op: do, 15/09/2011 - 15:27
Laatst aangepast op: do, 15/09/2011 - 15:30

Hebt u nog een vraag?

Hebt u nog een vraag in dit verband, klik dan hier om uw vraag aan ons te stellen, of meteen een afspraak te maken voor een consultatie.

Aanvulling

Heeft u een suggestie, aanvulling of voorstel tot correctie met betrekking tot deze pagina? Gebruik dit adres om het te melden.