-A +A

Bevoegdheid van de fiscus om inlichtingen bij derden in te winnen

Printervriendelijke versiePrintervriendelijke versieVerstuur naar een vriendVerstuur naar een vriend

De artikelen 55 en 56 van de wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen wijzigen art. 322 WIB 1992 en voegen daarin een art. 333/1 in. Die artikelen treden in werking op 1 juli 2011 krachtens art. 57 van de voormelde wet.

Zoals het werd gewijzigd bij art. 55 van de wet, dat de paragrafen 2 tot 4 daarin invoegt, bepaalde art. 322 WIB 1992:

Ҥ 1. De administratie mag, wat een bepaalde belastingplichtige betreft, geschreven attesten inzamelen, derden horen, een onderzoek instellen, en binnen de door haar bepaalde termijn, welke wegens wettige redenen kan worden verlengd, van natuurlijke of rechtspersonen, alsook van verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid alle inlichtingen vorderen die zij nodig acht om de juiste heffing van de belasting te verzekeren.

Nochtans mag het recht om derden te horen en om een onderzoek in te stellen slechts worden uitgeoefend door een ambtenaar met een hogere graad dan die van controleur.

§ 2. Wanneer de administratie bij het onderzoek over één of meer aanwijzingen van belastingontduiking beschikt of wanneer de administratie zich voorneemt om de belastbare grondslag te bepalen overeenkomstig artikel 341, wordt een bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling als een derde beschouwd waarop de bepalingen van paragraaf 1 onverminderd van toepassing zijn.

In voorkomend geval kan een ambtenaar met minstens de graad van directeur, die hiertoe werd aangesteld door de Minister van Financiën, een ambtenaar met de graad van ten minste inspecteur ermee belasten om bij een bank-, wissel-, krediet- en spaarinstelling elke inlichting op te vragen die nuttig kan zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten van de belastingplichtige te bepalen.

De door de minister aangestelde ambtenaar mag de machtiging slechts verlenen:

1° nadat de ambtenaar die het onderzoek voert, de inlichtingen en gegevens met betrekking tot de rekeningen tijdens het onderzoek middels een vraag om inlichtingen als bedoeld in artikel 316 heeft gevraagd en bij die vraag duidelijk heeft aangegeven dat hij de toepassing van artikel 322, § 2, kan vragen indien de belastingplichtige de gevraagde gegevens verborgen houdt of ze weigert te verschaffen. De opdracht bedoeld in het tweede lid kan pas aanvangen wanneer de termijn bepaald in artikel 316 is verlopen;

2° nadat hij heeft vastgesteld dat het gevoerde onderzoek een eventuele toepassing van artikel 341 uitwijst of één of meer aanwijzingen van belastingontduiking heeft opgeleverd en dat er vermoedens zijn dat de belastingplichtige gegevens daarover bij een in het tweede lid bedoelde instelling verborgen houdt of dat de belastingplichtige weigert om die gegevens zelf te verschaffen.

§ 3. Iedere bank- wissel-, krediet- en spaarinstelling is er toe gehouden om volgende gegevens kenbaar te maken bij een centraal aanspreekpunt dat door de Nationale Bank van België wordt gehouden: de identiteit van de cliënten en de nummers van hun rekeningen en contracten.

Wanneer de door de minister aangestelde ambtenaar bedoeld in paragraaf 2, derde lid, heeft vastgesteld dat het gevoerde onderzoek bedoeld in paragraaf 2, één of meer aanwijzingen van belastingontduiking heeft opgeleverd, kan hij de beschikbare gegevens over die belastingplichtige opvragen bij dat centraal aanspreekpunt.

De Koning bepaalt de werking van het centraal aanspreekpunt.

§ 4. De paragrafen 2 en 3 zijn eveneens van toepassing wanneer een inlichting wordt gevraagd door een buitenlandse Staat:

1° hetzij in het geval bedoeld in artikel 338, § 5;

2° hetzij overeenkomstig de bepalingen met betrekking tot de uitwisseling van inlichtingen in een van toepassing zijnde overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting of een andere internationale overeenkomst in het kader waarvan de wederkerigheid is gewaarborgd.

De vraag van de buitenlandse Staat wordt gelijkgesteld met een aanwijzing als bedoeld in paragraaf 2. In dat geval verleent de door de minister aangestelde ambtenaar, in afwijking van paragraaf 2, de machtiging op basis van de vraag gesteld door de buitenlandse Staat”.

B.1.3. Artikel 322 van het WIB 1992 is daarna met name gewijzigd bij artikel 166 van de programmawet (I) van 29 maart 2012, in werking getreden op 16 april 2012. Dat artikel bepaalt:

“Artikel 322, § 3, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, ingevoegd bij de wet van 14 april 2011, wordt vervangen als volgt:

“De Koning bepaalt:

1° de werking van het centraal aanspreekpunt en in het bijzonder de bewaringstermijn van de in het eerste lid bedoelde gegevens;

2° de modaliteiten en de periodiciteit van de mededeling door de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen van de in het eerste lid bedoelde gegevens;

3° de modaliteiten van de raadpleging door de door de minister aangestelde ambtenaar bedoeld in § 2, derde lid, van de in het eerste lid bedoelde gegevens.””.

B.1.4. Art. 56 van de wet bepaalt:

“In hetzelfde Wetboek, wordt een artikel 333/1 ingevoegd, luidende:

“Art. 333/1. § 1. In het geval bedoeld in artikel 322, § 2, stelt de administratie de belastingplichtige schriftelijk in kennis van de aanwijzing of de aanwijzingen van belastingontduiking die een vraag om inlichtingen bij een financiële instelling rechtvaardigen. Deze kennisgeving gebeurt bij een ter post aangetekende brief gelijktijdig met het verzenden van voormelde vraag om inlichtingen.

Het eerste lid is niet van toepassing als de rechten van de Schatkist in gevaar zijn. De kennisgeving gebeurt desgevallend post factum bij een ter post aangetekende brief, uiterlijk 30 dagen na het verzenden van de in het eerste lid vermelde vraag om inlichtingen.

§ 2. De belastingadministratie bezorgt de minister eenmaal per jaar een verslag dat onder meer volgende informatie bevat:

1° het aantal keer dat in overeenstemming met artikel 318, tweede lid, een onderzoek is gevoerd bij financiële instellingen en gegevens zijn gebruikt met het oog op het belasten van hun cliënten;

2° het aantal keren dat in overeenstemming met artikel 322, § 2, een onderzoek is gevoerd en gegevens zijn opgevraagd bij financiële instellingen;

3° de concrete aanwijzingen, opgedeeld in categorieën, waardoor de personen bedoeld in artikel 322, § 2, tweede lid, zich hebben laten leiden bij hun beslissing om een machtiging te verlenen;

4° het aantal positieve en negatieve beslissingen van de directeuren;

5° een globale evaluatie, zowel op technisch vlak als op juridisch vlak van de wijze waarop de procedure volgens artikel 322, §§ 2 tot 4 is gevoerd.

Dit verslag wordt openbaar gemaakt door de Minister van Financiën en overgezonden aan de Kamer van volksvertegenwoordigers.””.

Artikel 333/1 van het WIB 1992 is gewijzigd bij artikel 9 van de wet van 7 november 2011 houdende fiscale en diverse bepalingen, dat bepaalt:

“In artikel 333/1 van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 14 april 2011, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° in § 1 wordt het eerste lid vervangen als volgt:

“In de gevallen bedoeld in de artikelen 322, § 2, en 327, § 3, tweede lid, stelt de administratie de belastingplichtige in kennis van de aanwijzing of de aanwijzingen van belastingontduiking of van de gegevens op grond waarvan zij meent dat het gevoerde onderzoek tot een eventuele toepassing van artikel 341 leidt en die een vraag om inlichtingen bij een financiële instelling rechtvaardigen. Deze kennisgeving gebeurt bij aangetekende brief gelijktijdig met het verzenden van de voormelde vraag om inlichtingen.”;

2° paragraaf 1 wordt aangevuld met een lid luidende:

“Het eerste lid is evenmin van toepassing op de vragen vanwege de in artikel 322, § 4, bedoelde buitenlandse administraties.”;

3° in § 2, 2°, worden de woorden “artikel 322, § 2,” vervangen door de woorden “de artikelen 322, § 2, en 327, § 3, tweede lid,”;

4° in § 2, 5°, worden de woorden “artikel 322, §§ 2 tot 4” vervangen door de woorden “de artikelen 322, §§ 2 tot 4, en 327, § 3, tweede lid”.”.

Die bepalingen zijn in werking getreden op 1 juli 2011, met uitzondering van het 1°, dat in werking is getreden op 1 december 2011 (art. 11, eerste lid van de voormelde wet van 7 november 2011).

Art. 84 van de wet, in werking getreden op 16 mei 2011, bepaalt:

“In artikel 216bis van het Wetboek van strafvordering, laatst gewijzigd bij de wet van 10 april 2003, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° paragraaf 1, eerste lid, wordt vervangen als volgt:

“§ 1. De procureur des Konings kan, indien hij meent voor een overtreding, een wanbedrijf of een misdaad die bij toepassing van de artikelen 1 en 2 van de wet van 4 oktober 1867 op de verzachtende omstandigheden vatbaar is voor correctionalisering, enkel een geldboete of enkel een geldboete met verbeurdverklaring te moeten vorderen, de verdachte verzoeken een bepaalde geldsom te storten aan de Federale Overheidsdienst Financiën.”;

2° paragraaf 1, tweede lid, wordt vervangen als volgt:

“De procureur des Konings bepaalt op welke wijze en binnen welke termijn de betaling geschiedt en de precieze feiten omschreven in tijd en ruimte waarvoor hij de betaling voorstelt. Die termijn is ten minste vijftien dagen en ten hoogste drie maanden. De procureur des Konings kan deze termijn verlengen wanneer bijzondere omstandigheden het wettigen of verkorten indien de verdachte hiermee instemt.

Het voorstel en de beslissing tot verlenging stuiten de verjaring van de strafvordering.”;

3° in paragraaf 1, derde lid, worden de woorden “en niet minder dan 10 euro, verhoogd met de opdeciemen”, vervangen door de woorden “en dient in verhouding te staan tot de zwaarte van het misdrijf”;

4° paragraaf 1, vijfde lid, wordt vervangen als volgt:

“De procureur des Konings verzoekt de verdachte van het misdrijf waarop de verbeurdverklaring staat of kan staan, binnen een door hem bepaalde termijn afstand te doen van de in beslag genomen goederen of vermogensvoordelen, of indien de goederen of vermogensvoordelen niet in beslag genomen zijn, deze af te geven op de door hem bepaalde plaats.”;

5° in paragraaf 1, zevende lid, worden de woorden “Administratie van de Belasting over de Toegevoegde Waarde en van de Registratie en Domeinen” vervangen door de woorden “Federale Overheidsdienst Financiën”;

6° paragraaf 2 wordt vervangen als volgt:

Ҥ 2. Het recht, in paragraaf 1 aan de procureur des Konings toegekend, kan ook worden uitgeoefend wanneer de onderzoeksrechter met een onderzoek is gelast of wanneer de zaak reeds bij de rechtbank of het hof aanhangig is gemaakt, indien de verdachte, de inverdenkinggestelde of de beklaagde zijn bereidheid te kennen geeft de aan een ander veroorzaakte schade te vergoeden, voor zover er nog geen vonnis of arrest is uitgesproken dat kracht van gewijsde heeft verkregen. Het initiatief kan ook uitgaan van de procureur des Konings.

In voorkomend geval laat de procureur des Konings zich het strafdossier in mededeling geworden door de onderzoeksrechter, die een advies kan geven over de stand van het onderzoek.

Hetzij op vraag van de verdachte, hetzij ambtshalve stelt de procureur des Konings, indien hij van oordeel is dat toepassing kan gemaakt worden van deze paragraaf, de verdachte, het slachtoffer en hun advocaten in kennis dat zij inzage in het strafdossier krijgen voor zover zij dat nog niet hadden.

De procureur des Konings bepaalt dag, uur en plaats van de oproeping van de verdachte, de inverdenkinggestelde of de beklaagde en het slachtoffer en hun advocaten, hij licht zijn voornemen toe en bepaalt op welke feiten omschreven in tijd en ruimte de betaling van de geldsom betrekking zal hebben.

Hij bepaalt het bedrag van de geldsom, de kosten en de goederen of vermogensvoordelen waarvan afstand of afgifte dient gedaan te worden, overeenkomstig de in paragraaf 1 bepaalde wijze.

Hij bepaalt de termijn binnen dewelke de verdachte, de inverdenking gestelde of de beklaagde en het slachtoffer tot een akkoord kunnen komen in verband met de omvang van de schade en de regeling van de schadevergoeding.

Indien bovenvermelde partijen tot een akkoord zijn gekomen, melden zij dat aan de procureur des Konings die het akkoord akteert in een proces-verbaal.

In overeenstemming met paragraaf 1 vervalt de strafvordering tegen de dader die de door de procureur des Konings voorgestelde minnelijke schikking heeft aanvaard en nageleefd. De minnelijke schikking doet evenwel geen afbreuk aan de strafvordering tegen de overige daders, mededaders of medeplichtigen, noch aan de vorderingen van de slachtoffers tegen hen. De wegens hetzelfde misdrijf veroordeelde personen zijn hoofdelijk gehouden tot teruggave en schadevergoeding en, onverminderd artikel 50, derde lid, van het Strafwetboek, tot betaling van de gerechtskosten, ook al heeft de dader die een minnelijke schikking heeft aanvaard, hieraan reeds voldaan.

Wanneer een minnelijke schikking is uitgevoerd in een zaak die aanhangig werd gemaakt en over de strafvordering nog geen vonnis of arrest werd uitgesproken dat in kracht van gewijsde is gegaan, geeft al naar het geval de procureur des Konings of de procureur-generaal bij het hof van beroep of het arbeidshof daarvan zonder verwijl officieel bericht aan de gevatte politierechtbank, correctionele rechtbank of hof van beroep en, in voorkomend geval, aan het Hof van Cassatie.

Op vordering van de procureur des Konings stelt de bevoegde rechter het verval van de strafvordering vast ten aanzien van de dader die het voorstel aanvaard en nageleefd heeft.

Indien de procureur des Konings geen akkoord kan akteren kunnen de documenten die werden opgemaakt en de mededelingen die werden gedaan tijdens het overleg niet ten laste van de dader worden aangewend in een strafrechtelijke, burgerrechtelijke, administratieve, arbitrale of enige andere procedure voor het oplossen van conflicten en zijn ze niet toelaatbaar als bewijs, zelfs niet als buitengerechtelijke bekentenis.”;

7° paragraaf 3 wordt vervangen als volgt:

“§ 3. Het bij de eerste en tweede paragraaf bepaalde recht behoort ook, ten aanzien van dezelfde feiten, aan de arbeidsauditeur, de federale procureur en de procureur-generaal in hoger beroep en, ten aanzien van de personen bedoeld in de artikelen 479 en 483 van het Wetboek van strafvordering, aan de procureur-generaal bij het hof van beroep.”;

8° in paragraaf 4 wordt de laatste zin vervangen als volgt:

“In dat geval geldt de betaling van de geldsom door de dader als een onweerlegbaar vermoeden van fout.”;

9° paragraaf 5 wordt vervangen als volgt:

“§ 5. De verzoeken bedoeld in dit artikel worden gedaan bij gewone brief.”;

10° het artikel wordt aangevuld met een paragraaf 6, luidende:

“§ 6. De hierboven beschreven minnelijke schikking is niet toepasselijk op de misdrijven waaromtrent kan worden getransigeerd overeenkomstig artikel 263 van het koninklijk besluit van 18 juli 1977 tot coördinatie van de algemene bepalingen inzake douane en accijnzen.

Voor de fiscale of sociale misdrijven waarmee belastingen of sociale bijdragen konden worden omzeild, is de minnelijke schikking pas mogelijk nadat de dader van het misdrijf de door hem verschuldigde belastingen of sociale bijdragen, inclusief de intresten, heeft betaald, en de fiscale of de sociale administratie daarmee heeft ingestemd.””.

Zoals het werd gewijzigd bij art. 84 van de wet, bepaalde art. 216bis Sv.:

“§ 1. De procureur des Konings kan, indien hij meent voor een overtreding, een wanbedrijf of een misdaad die bij toepassing van de artikelen 1 en 2 van de wet van 4 oktober 1867 op de verzachtende omstandigheden vatbaar is voor correctionalisering, enkel een geldboete of enkel een geldboete met verbeurdverklaring te moeten vorderen, de verdachte verzoeken een bepaalde geldsom te storten aan de Federale Overheidsdienst Financiën.

De procureur des Konings bepaalt op welke wijze en binnen welke termijn de betaling geschiedt en de precieze feiten omschreven in tijd en ruimte waarvoor hij de betaling voorstelt. Die termijn is ten minste vijftien dagen en ten hoogste drie maanden. De procureur des Konings kan deze termijn verlengen wanneer bijzondere omstandigheden het wettigen of verkorten indien de verdachte hiermee instemt.

Het voorstel en de beslissing tot verlenging stuiten de verjaring van de strafvordering.

De in het eerste lid bedoelde geldsom mag niet meer bedragen dan het maximum van de in de wet voorziene geldboete, verhoogd met de opdeciemen, en dient in verhouding te staan tot de zwaarte van het misdrijf. Voor de inbreuken bedoeld in het Sociaal Strafwetboek mag de geldsom voorzien in het eerste lid niet lager zijn [dan] 40% van de minimabedragen van de administratieve geldboete, in voorkomend geval vermenigvuldigd met het aantal betrokken werknemers, kandidaat[-]werknemers, zelfstandigen, stagiairs, zelfstandige stagiairs of kinderen.

Wanneer het misdrijf kosten van analyse of van deskundig onderzoek heeft veroorzaakt, kan de bepaalde som worden verhoogd met het bedrag van die kosten of met een gedeelte ervan; het gedeelte van de som dat gestort is om die kosten te dekken, wordt toegewezen aan de instelling waaraan of aan de persoon aan wie ze verschuldigd zijn.

De procureur des Konings verzoekt de verdachte van het misdrijf waarop de verbeurdverklaring staat of kan staan, binnen een door hem bepaalde termijn afstand te doen van de in beslag genomen goederen of vermogensvoordelen, of indien de goederen of vermogensvoordelen niet in beslag genomen zijn, deze af te geven op de door hem bepaalde plaats.

Betaling, afstand en afgifte doen de strafvordering vervallen, mits zij binnen de bepaalde termijn plaatshebben.

De aangestelden van de Federale Overheidsdienst Financiën geven de procureur des Konings kennis van de verrichte storting.

§ 2. Het recht, in paragraaf 1 aan de procureur des Konings toegekend, kan ook worden uitgeoefend wanneer de onderzoeksrechter met een onderzoek is gelast of wanneer de zaak reeds bij de rechtbank of het hof aanhangig is gemaakt, indien de verdachte, de inverdenkinggestelde of de beklaagde zijn bereidheid te kennen geeft de aan een ander veroorzaakte schade te vergoeden, voor zover er nog geen vonnis of arrest is uitgesproken dat kracht van gewijsde heeft verkregen. Het initiatief kan ook uitgaan van de procureur des Konings.

In voorkomend geval laat de procureur des Konings zich het strafdossier in mededeling geworden door de onderzoeksrechter, die een advies kan geven over de stand van het onderzoek.

Hetzij op vraag van de verdachte, hetzij ambtshalve stelt de procureur des Konings, indien hij van oordeel is dat toepassing kan gemaakt worden van deze paragraaf, de verdachte, het slachtoffer en hun advocaten in kennis dat zij inzage in het strafdossier krijgen voor zover zij dat nog niet hadden.

De procureur des Konings bepaalt dag, uur en plaats van de oproeping van de verdachte, de inverdenkinggestelde of de beklaagde en het slachtoffer en hun advocaten, hij licht zijn voornemen toe en bepaalt op welke feiten omschreven in tijd en ruimte de betaling van de geldsom betrekking zal hebben.

Hij bepaalt het bedrag van de geldsom, de kosten en de goederen of vermogensvoordelen waarvan afstand of afgifte dient gedaan te worden, overeenkomstig de in paragraaf 1 bepaalde wijze.

Hij bepaalt de termijn binnen dewelke de verdachte, de inverdenkinggestelde of de beklaagde en het slachtoffer tot een akkoord kunnen komen in verband met de omvang van de schade en de regeling van de schadevergoeding.

Indien bovenvermelde partijen tot een akkoord zijn gekomen, melden zij dat aan de procureur des Konings die het akkoord akteert in een proces-verbaal.

In overeenstemming met paragraaf 1 vervalt de strafvordering tegen de dader die de door de procureur des Konings voorgestelde minnelijke schikking heeft aanvaard en nageleefd. De minnelijke schikking doet evenwel geen afbreuk aan de strafvordering tegen de overige daders, mededaders of medeplichtigen, noch aan de vorderingen van de slachtoffers tegen hen. De wegens hetzelfde misdrijf veroordeelde personen zijn hoofdelijk gehouden tot teruggave en schadevergoeding en, onverminderd artikel 50, derde lid, van het Strafwetboek, tot betaling van de gerechtskosten, ook al heeft de dader die een minnelijke schikking heeft aanvaard, hieraan reeds voldaan.

Wanneer een minnelijke schikking is uitgevoerd in een zaak die aanhangig werd gemaakt en over de strafvordering nog geen vonnis of arrest werd uitgesproken dat in kracht van gewijsde is gegaan, geeft al naar het geval de procureur des Konings of de procureur-generaal bij het hof van beroep of het arbeidshof daarvan zonder verwijl officieel bericht aan de gevatte politierechtbank, correctionele rechtbank of hof van beroep en, in voorkomend geval, aan het Hof van Cassatie.

Op vordering van de procureur des Konings stelt de bevoegde rechter het verval van de strafvordering vast ten aanzien van de dader die het voorstel aanvaard en nageleefd heeft.

Indien de procureur des Konings geen akkoord kan akteren kunnen de documenten die werden opgemaakt en de mededelingen die werden gedaan tijdens het overleg niet ten laste van de dader worden aangewend in een strafrechtelijke, burgerrechtelijke, administratieve, arbitrale of enige andere procedure voor het oplossen van conflicten en zijn ze niet toelaatbaar als bewijs, zelfs niet als buitengerechtelijke bekentenis.

§ 3. Het bij de eerste en tweede paragraaf bepaalde recht behoort ook, ten aanzien van dezelfde feiten, aan de arbeidsauditeur, de federale procureur en de procureur-generaal in hoger beroep en, ten aanzien van de personen bedoeld in de artikelen 479 en 483 van het Wetboek van strafvordering, aan de procureur-generaal bij het hof van beroep.

§ 4. De eventueel aan een ander veroorzaakte schade dient geheel vergoed te zijn vooraleer de schikking kan worden voorgesteld. De schikking kan evenwel ook worden voorgesteld op voorwaarde dat de dader in een geschrift zijn burgerlijke aansprakelijkheid voor het schadeverwekkende feit heeft erkend en hij het bewijs heeft geleverd van de vergoeding van het niet-betwiste gedeelte van de schade en de regeling ervan. In ieder geval kan het slachtoffer zijn rechten doen gelden voor de bevoegde rechtbank. In dat geval geldt de betaling van de geldsom door de dader als een onweerlegbaar vermoeden van fout.

§ 5. De verzoeken bedoeld in dit artikel worden gedaan bij gewone brief.

§ 6. De hierboven beschreven minnelijke schikking is niet toepasselijk op de misdrijven waaromtrent kan worden getransigeerd overeenkomstig artikel 263 van het koninklijk besluit van 18 juli 1977 tot coördinatie van de algemene bepalingen inzake douane en accijnzen.

Voor de fiscale of sociale misdrijven waarmee belastingen of sociale bijdragen konden worden omzeild, is de minnelijke schikking pas mogelijk nadat de dader van het misdrijf de door hem verschuldigde belastingen of sociale bijdragen, inclusief de intresten, heeft betaald, en de fiscale of de sociale administratie daarmee heeft ingestemd”.

B.2.3. Art. 216bis Sv. is later gewijzigd bij de wet van 11 juli 2011 “tot wijziging van de artikelen 216bis en 216ter van het Wetboek van strafvordering en van artikel 7 van de wet van 6 juni 2010 tot invoering van het Sociaal Strafwetboek”, waarvan art. 2, in werking getreden op 11 augustus 2011, bepaalt:

“In artikel 216bis van het Wetboek van strafvordering, laatst gewijzigd bij de wet van 14 april 2011, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° paragraaf 1, eerste lid, wordt vervangen door wat volgt:

“§ 1. De procureur des Konings kan, indien hij meent dat een feit niet van aard schijnt te zijn dat het gestraft moet worden met een hoofdstraf van meer dan twee jaar correctionele gevangenisstraf of een zwaardere straf, desgevallend met inbegrip van de verbeurdverklaring, en dat het geen zware aantasting inhoudt van de lichamelijke integriteit, de dader verzoeken een bepaalde geldsom te storten aan de Federale Overheidsdienst Financiën.”;

2° paragraaf 2, tiende lid, wordt vervangen door wat volgt:

“Op vordering van de procureur des Konings en na te hebben nagegaan of voldaan is aan de formele toepassingsvoorwaarden van § 1, eerste lid, of de dader de voorgestelde minnelijke schikking heeft aanvaard en nageleefd, en het slachtoffer en de fiscale of sociale administratie werden vergoed overeenkomstig § 4 en § 6, tweede lid, stelt de bevoegde rechter het verval van de strafvordering vast ten aanzien van de dader.””.
 

Het Grondwettelijk hof diende zich uit te spreken over de wettelijkheid van deze bepalingen en besloot tot de wettelijkheid ervan bij arrest van 14 februari 2013, RW 2013-2014, 337

Ten aanzien van de ontvankelijkheid

...

B.3.4. In haar tweede middel verwijt de verzoekende partij in de zaak nr. 5233 art. 84, 6o van de bestreden wet art. 10 en 11 Gw., al dan niet in samenhang gelezen met art. 6.1 van het EVRM, te schenden, in zoverre er geen beroep met volle rechtsmacht zou bestaan dat de persoon die de minnelijke schikking in strafzaken heeft aanvaard, de mogelijkheid zou bieden de regelmatigheid ervan te betwisten.

B.3.5. Het middel is dus gericht tegen het tiende lid van § 2 van art. 216bis Sv., zoals ingevoegd bij de bestreden bepaling, dat zich ertoe beperkt te bepalen dat, wanneer de minnelijke schikking is gesloten tijdens het onderzoek of de berechting, “op vordering van de procureur des Konings [...] de bevoegde rechter het verval van de strafvordering [vaststelt] ten aanzien van de dader die het voorstel aanvaard en nageleefd heeft”.

Die bepaling is vervangen bij art. 2, 2o van de voormelde wet van 11 juli 2011, in werking getreden op 11 augustus 2011.

B.3.6. Vanaf die datum is het beroep, in zoverre het is gericht tegen die bepaling, dus zonder voorwerp geworpen.

Immers, hoewel diezelfde verzoekende partij in de zaak nr. 5308 een beroep tot vernietiging heeft ingesteld tegen art. 2, 1o van de wet van 11 juli 2011, beoogden noch dat beroep, noch enig ander verzoekschrift tot vernietiging de vernietiging van art. 2, 2o van die wet binnen de termijn van zes maanden te rekenen vanaf de bekendmaking ervan in het Belgisch Staatsblad op 1 augustus 2011.

B.3.7. Bovendien blijkt niet – en de verzoekende partij toont evenmin aan – dat aan art. 84 van de bestreden wet, vóór de opheffing ervan, uitvoering is gegeven.

Het Hof stelt inzonderheid vast dat de Minister, tijdens de parlementaire voorbereiding van de wet van 11 juli 2011, heeft gepreciseerd dat, tussen de inwerkingtreding van art. 84 van de bestreden wet en die van de wijzigende bepaling vervat in de wet van 11 juli 2011, “instructie [zal] worden gegeven aan het college van [procureurs-generaal] met de toepassing van de minnelijke schikking te wachten tot ook voorliggende wijzigingswet is gepubliceerd” (Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-893/3, p. 23).

Daar art. 84 van de bestreden wet niet is uitgevoerd vóór de inwerkingtreding van art. 2, 2o van de wet van 11 juli 2011, bepaling die niet is bestreden, heeft de verzoekende partij geen belang bij de vernietiging van het tiende lid van § 2 van art. 216bis Sv.

B.3.8. De grieven die de verzoekende partijen in de zaken nrs. 5235 en 5236 aanvoeren tegen art. 55 en 56 van de wet van 14 april 2011, hebben betrekking op de mogelijkheid voor de belastingadministratie om inlichtingen in te winnen bij financiële instellingen zodra er “één of meer aanwijzingen van belastingontduiking” zijn of wanneer de administratie zich voorneemt om de belastbare grondslag te bepalen op basis van tekenen en indiciën van gegoedheid krachtens art. 341 WIB 1992.

Die grieven hebben derhalve meer bepaald betrekking op §§ 2 en 3 van art. 322 WIB 1992, zoals aangevuld bij art. 55 van de wet van 14 april 2011.

Nergens worden in de middelen grieven ontwikkeld tegen de in § 4 van art. 322 WIB 1992 bedoelde hypothese waarin een inlichting wordt gevraagd door een buitenlandse Staat, in welk geval die vraag om inlichtingen wordt gelijkgesteld met een “aanwijzing als bedoeld in paragraaf 2” en evenmin tegen het gegeven dat in die hypothese de voorafgaande kennisgeving die art. 333/1, § 1, eerste lid WIB 1992 voorschrijft, niet wordt vereist.

Het Hof sluit derhalve het onderzoek uit van art. 55 en 56 van de wet van 14 april 2011, in zoverre het betrekking zou hebben op art. 322, § 4 WIB 1992.

Ten gronde

Wat de grieven gericht tegen art. 55 tot 57 van de bestreden wet betreft

B.4. De verzoekende partijen in de zaken nrs. 5235 en 5236 zijn van mening dat art. 55 tot 57 van de bestreden wet op discriminerende wijze afbreuk doen zowel aan het recht op eerbiediging van het privéleven en van het briefgeheim (eerste middel) als aan het verbod op dwangarbeid of verplichte arbeid (tweede middel) en aan het recht om zichzelf niet te beschuldigen (derde middel).

Het recht op eerbiediging van het privéleven en op eerbiediging van het briefgeheim

B.5.1. De verzoekende partijen voeren aan dat de bestreden bepalingen art. 10, 11, 22 en 29 van de Grondwet, gelezen in samenhang met art. 8 van het EVRM, schenden, in zoverre zij de belastingadministratie toelaten elke bank-, wissel-, krediet- of spaarinstelling (hierna: financiële instelling) ertoe te verplichten haar gegevens mee te delen die die instelling bezit m.b.t. een belastingplichtige ten aanzien van wie de administratie beschikt over aanwijzingen van belastingontduiking of wanneer zij zich voorneemt een beroep te doen op art. 341 WIB 1992.

B.5.2. Art. 341 WIB 1992 bepaalt:

“Behoudens tegenbewijs mag de raming van de belastbare grondslag, zowel voor rechtspersonen als voor natuurlijke personen, worden gedaan volgens tekenen en indiciën waaruit een hogere graad van gegoedheid blijkt dan uit de aangegeven inkomsten.

“Wanneer het tegenbewijs van de belastingplichtige betrekking heeft op verkopen van roerende waarden of andere financiële instrumenten die hij zich als belegging heeft aangeschaft, hebben de ingeroepen aankoop- of verkoopborderellen of -documenten tegenover de Administratie der directe belastingen slechts bewijskracht indien ze de vermelding “op naam” dragen en zijn opgesteld ten name van de belastingplichtige of van de personen van wie hij de rechthebbende is”.

“Het staat de belastingadministratie vrij om in alle omstandigheden en ten aanzien van om het even welke belastingplichtige een beroep op dat bewijsmiddel te doen”.

B.5.3. Het inwinnen en het verwerken van gegevens in verband met rekeningen en financiële transacties vormen een inmenging in het privéleven van de betrokken personen, alsook van de personen met wie zij die financiële verrichtingen hebben gedaan.

Ook al maken het inwinnen en het verwerken van dergelijke gegevens het niet altijd mogelijk rechtstreeks binnen te dringen in de communicaties die betrekking kunnen hebben op het privéleven in zijn meest intieme vorm, toch kunnen die onderzoeksmaatregelen min of meer nauwkeurige en eensluidende gegevens aan het licht brengen over “het gedrag, de meningen of de gevoelens” van de persoon die daarvan het voorwerp uitmaakt (zie mutatis mutandis, EHRM 2 september 2010, Uzun t/ Duitsland, § 52).

Het Hof moet er bijgevolg over waken dat de wetgever, wanneer hij voor de belastingadministratie mogelijkheden creëert om inzage te hebben van gegevens m.b.t. rekeningen en financiële transacties, de voorwaarden naleeft waaronder een dergelijke inmenging in het recht op de bescherming van het privéleven en, in voorkomend geval, van het gezinsleven toelaatbaar is in het licht van art. 22 van de Grondwet, gelezen in samenhang met art. 8 van het EVRM.

B.5.4. Volgens de verzoekende partijen zouden de bestreden bepalingen ook moeten worden getoetst in het licht van de waarborgen waarin art. 29 van de Grondwet voorziet.

Die bepaling, die het briefgeheim waarborgt, verbiedt in beginsel dat de briefwisseling kan worden onderschept en geopend.

De bestreden bepalingen, die de belastingadministratie niet toestaan de briefwisseling tussen de financiële instellingen en hun cliënten te onderscheppen, schenden derhalve art. 29 van de Grondwet niet.

B.5.5. Art. 22 van de Grondwet heeft tot doel de personen te beschermen tegen inmengingen in hun privéleven en gezinsleven.

Het Hof moet bijgevolg nog nagaan of de verplichting voor de financiële instellingen om aan de belastingadministratie de briefwisseling vrij te geven die zij met hun cliënten hebben gehad, verenigbaar is met het recht op eerbiediging van het privéleven.

B.5.6. Uit de parlementaire voorbereiding van art. 22 van de Grondwet blijkt dat de Grondwetgever “een zo groot mogelijke concordantie [heeft willen nastreven] met art. 8 van het EVRM, teneinde betwistingen over de inhoud van dit Grondwetsartikel respectievelijk art. 8 van het EVRM te vermijden” (Parl.St. Kamer 1992-93, nr. 997/5, p. 2).

B.5.7. De rechten die bij art. 22 van de Grondwet en bij art. 8 van het EVRM worden gewaarborgd, zijn niet absoluut. Hoewel art. 22 van de Grondwet aan eenieder het recht op eerbiediging van zijn privéleven en zijn gezinsleven toekent, voegt die bepaling daaraan immers onmiddellijk toe: “behoudens in de gevallen en onder de voorwaarden door de wet bepaald”.

Die grondwetsbepaling waarborgt derhalve dat geen enkele overheidsinmenging in het recht op eerbiediging van het privéleven en het gezinsleven kan plaatsvinden dan krachtens voldoende precieze regels aangenomen door een democratisch verkozen beraadslagende vergadering, waarbij elke inmenging in dat recht dient te beantwoorden aan een dwingende maatschappelijke behoefte en evenredig moet zijn met de nagestreefde wettige doelstelling.

B.6.1. De bestreden maatregel vloeit voort uit de aanneming van een amendement ingediend in de Kamer van volksvertegenwoordigers.

B.6.2. Het oorspronkelijke wetsontwerp beoogde alleen de opheffing van het bankgeheim te regelen ten behoeve van de belastingadministratie wanneer een buitenlandse belastingadministratie aan haar een verzoek had gericht. Een dergelijke benadering werd verantwoord door de volgende beschouwingen:

“Het gaat erom te vermijden dat België zich aan internationale sancties blootstelt. Deze sancties zouden door de G20 of de OESO kunnen worden uitgesproken doordat er in België geen rechtsinstrumenten van toepassing zijn die een uitwisseling van bankinlichtingen met de andere Staten mogelijk maken met het oog op de vestiging van inkomstenbelastingen door die Staten.

[...]

“Dit wetsontwerp heeft tot doel een uitwisseling van bankinlichtingen mogelijk te maken tussen België en de Staten waarmee een van toepassing zijnde internationaal rechtsinstrument een uitwisseling van inlichtingen voorziet, zonder te wachten op de inwerkingtreding van de onlangs ondertekende TIEA’s [Tax Information Exchange Agreement] en Protocollen tot wijziging van het artikel dat, in de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting, is gewijd aan de uitwisseling van inlichtingen, conform het overeenkomstige artikel (art. 26) in de recentste versie van het OESO-Model.

[...]

“Als dankzij het in dit wetsontwerp voorgestelde wetgevend optreden het verstrekken van bankinlichtingen door België mogelijk werd gemaakt in het kader van de van toepassing zijnde overeenkomsten tot vermijden van dubbele belasting, zou België na afloop van de peer review een positieve evaluatie moeten krijgen, zelfs indien het artikel dat in elk van deze overeenkomsten aan de uitwisseling van inlichtingen gewijd is, niet conform artikel 26 van de recentste versie van het OESO-Model zou zijn” (Parl.St. Kamer 2010-11, DOC 53-1208/001, p. 36-42).

B.6.3. De afdeling wetgeving van de Raad van State merkte evenwel op:

“De nieuwe regeling zal ertoe leiden dat de administratie in de rekeningen, boeken en documenten van de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen, inlichtingen over hun cliënten kan inzamelen ten behoeve van een andere Staat, maar diezelfde inlichtingen niet kan inzamelen voor binnenlands gebruik of de ten behoeve van een andere Staat verzamelde inlichtingen niet kan aanwenden voor binnenlands gebruik.

“Dit doet de vraag rijzen of daarmee op indirecte wijze geen onrechtmatig concurrentieel voordeel wordt geboden aan de in België actieve bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen: als Belgische rijksinwoners bankverrichtingen bij Belgische banken uitvoeren, geldt de principiële vertrouwelijkheid van bankgegevens, terwijl uit de memorie van toelichting blijkt dat bij verrichtingen in een andere EU-lidstaat, het verstrekken van bankinlichtingen aan de Belgische belastingadministratie zou worden verzekerd.

“De rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie leert alvast dat er sprake is van een beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrij verkeer van kapitaal wanneer het voor een belastingplichtige om een welbepaalde reden minder aantrekkelijk is om spaartegoeden naar een andere lidstaat dan zijn woonstaat over te brengen en daar aan te houden. Hoewel in beginsel verboden, kan een dergelijke beperking toch worden ingevoerd zo ter verantwoording daarvan dwingende redenen van algemeen belang kunnen worden ingeroepen: het is immers vaste rechtspraak van het Hof dat nationale maatregelen die de uitoefening van de in het verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, aan vier voorwaarden moeten voldoen, namelijk 1) zij moeten zonder discriminatie worden toegepast 2) zij moeten hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang 3) zij moeten geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en 4) zij mogen niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.

“In elk geval blijkt uit de memorie van toelichting niet wat het precieze doel is van het behoud van de vertrouwelijkheid van bankgegevens voor binnenlands gebruik en wat de rechtvaardiging is voor de daarmee verbonden belemmering van het vrij verkeer van kapitaal en diensten. Op grond van de in de memorie van toelichting verstrekte gegevens ziet de Raad van State, afdeling Wetgeving, ook niet welke dwingende redenen van algemeen belang daarvoor zouden kunnen worden aangevoerd.

“Voorts is het de vraag of, gelet onder meer op het wederkerigheidsbeginsel vervat in de ontworpen bepaling, de bankinlichtingen in het buitenland wettig zullen kunnen opgevraagd worden wanneer voor vergelijkbare binnenlandse situaties daartoe geen equivalente bevoegdheid bestaat” (Parl.St. Kamer 2010-11, DOC 53-1208/001, p. 117-119).

B.6.4. Het amendement, dat aan de oorsprong van de bestreden bepalingen ligt, werd zijnerzijds als volgt verantwoord:

“Het bankgeheim in ons land is beperkt en zelfs eerder een discretieplicht. Maar als het bankgeheim geldt, kan het althans volgens een enge interpretatie van de wet, enkel in zeer strikte omstandigheden worden opgeheven. Deze strikte interpretatie staat een efficiënte fraudebestrijding in de weg.

“Voorts is het onmiskenbaar zo dat het Belgische bankgeheim ook internationaal steeds meer onder druk staat omdat het de internationale gegevensuitwisseling in de weg staat. Het dreigt in botsing te komen met de nieuwe, nog te ratificeren verdragen over internationale gegevensuitwisseling waarin bepaald is dat België zich niet op het bankgeheim mag beroepen om gegevens niet uit te wisselen. De afgesloten dubbelbelastingverdragen dreigen immers dode letter te worden als ook in het interne recht de wettelijke basis niet wordt gecreëerd voor gegevensopvraging bij financiële instellingen. De wetsontwerpen die tot nu toe zijn ingediend moesten telkens ad hoc een bepaling opnemen waarbij werd gesteld dat het fiscale bankgeheim wordt opgeheven voor de toepassing van het verdrag. Dergelijke verkapte bepalingen geven geen blijk van goede wetgeving en dus wordt een algemene bepaling noodzakelijk.

[...]

“Het bankgeheim geldt in ons land enkel voor de inkomstenbelastingen en dan nog enkel in de onderzoek- en controlefase van het fiscale dossier van een belastingplichtige. Het geldt niet bij de afhandeling van een bezwaarschrift, noch in de invorderingsfase of bij het onbeperkte uitstel van de invordering.

“In een enge interpretatie van de wet kan het bankgeheim in de onderzoek- en controlefase in de inkomstenbelastingen enkel opgeheven worden indien er bij een fiscale controle bij de bankinstelling zelf concrete elementen aan het licht komen die wijzen op het bestaan of de voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking bij de klant.

“De parlementaire onderzoekscommissie naar de grote fiscale fraudedossiers heeft vastgesteld dat het bankgeheim zoals het op die wijze in België wordt toegepast, een echt beletsel vormt voor een doeltreffende bestrijding van de fiscale fraude. Daarom heeft ze de volgende aanbeveling geformuleerd: “De wetten en de fiscale regels die het bankgeheim in ons land regelen aanpassen uit het oogpunt van de bestrijding van fiscale fraude, teneinde het bestuur de mogelijkheid te bieden de banken te ondervragen indien het over een of meer aanwijzingen beschikt dat inkomsten niet werden aangegeven. Die aanpassing zal geschieden in de zin van de Europese regelgeving, en zal onder andere geheel of gedeeltelijk betrekking hebben op art. 318, 322 en 323 WIB, onverminderd de toepassing van art. 333 WIB (verplichting de belastingplichtige in sommige gevallen ervan in kennis te stellen dat de discretieplicht wordt opgeheven)”.

“We stellen voor om nu uitvoering te geven aan die aanbevelingen door een specifieke regeling uitdrukkelijk in de wet op te nemen. De regeling moet echter voldoende evenwichtig worden uitgebouwd. Het is immers niet de bedoeling om de opheffing van het bankgeheim te pas en te onpas te gebruiken. Om een correct gebruik te garanderen, is het niet alleen noodzakelijk om het toepassingsgebied duidelijk te omschrijven, maar ook om enkele waarborgen in te bouwen tegen het oneigenlijke gebruik van deze mogelijkheid. Zo wordt vereist dat het onderzoek wordt [gevoerd] door een voldoende gekwalificeerd ambtenaar en is er een voorafgaande goedkeuring nodig van een directeur. Inzake btw heeft die goedkeuringsprocedure tot nu toe correct gewerkt.

“Voorts werd in de redactie van de hiernavolgende wetsartikelen rekening gehouden met de opmerkingen in het advies nr. 13/2010 van 31 maart 2010 dat door de Commissie voor de Bescherming van de Persoonlijke Levenssfeer werd uitgebracht. Zo wordt er een zogenaamde “getrapte” procedure ingebouwd. Dit wil zeggen dat de fiscus de gevraagde informatie pas bij de financiële instelling kan opvragen indien er al een voldoende ruim onderzoek is gevoerd en er een duidelijk vermoeden is dat nuttige gegevens verborgen worden gehouden.

“In voormeld advies van de Privacycommissie wordt eveneens aangegeven dat de belastingplichtige moet worden geïnformeerd over de vraag om informatie bij de financiële instellingen. In dit amendement wordt hiermee rekening gehouden, meer bepaald door een kennisgeving aan de belastingplichtige te voorzien, gelijktijdig met de vraag om informatie aan de financiële instellingen.

“Ten slotte is er ook een praktische reden om het bankgeheim op te heffen. In de nieuwe structuur van Financiën worden gezamenlijke controles de regel. Maar omdat het bankgeheim enkel geldt in de inkomstenbelastingen en dus niet voor bijvoorbeeld de btw of successierechten, zou het bankgeheim ertoe leiden dat gegevensuitwisseling tussen collega’s die aan hetzelfde dossier werken, onmogelijk is. Dat zal op het terrein voor heel wat praktische problemen zorgen. Het verschil zorgt nu al voor tal van juridische problemen met rechtsonzekerheid tot gevolg.

[...]

“Het toepassingsgebied wordt duidelijk omschreven in de nieuwe § 2 van art. 322 WIB 92. De versoepeling van het fiscale bankgeheim is duidelijk bedoeld om de belastingontduiking te bestrijden. Ze kan eveneens worden toegepast wanneer de administratie zich voorneemt om de belastbare grondslag volgens art. 341 te bepalen (zogenoemde tekenen en indiciën). De parlementaire onderzoekscommissie heeft duidelijk aangegeven in welke richting zij de regels van het bankgeheim wil zien evolueren. Van deze aanpassing mag de wetgever verwachten dat ze na verloop van tijd niet opnieuw in de meest strikte zin wordt geïnterpreteerd. Daarom menen we dat het noodzakelijk is om concreet aan te geven hoe het toepassingsgebied moet worden geïnterpreteerd en in welke gevallen we concreet een mogelijkheid zien dat het bankgeheim eventueel kan worden opgeheven.

“De nieuwe bepaling schrijft uitdrukkelijk voor dat er “aanwijzingen van belastingontduiking” moeten zijn. Dit betekent dus niet dat er reeds concreet vastgestelde belastingontduiking moet zijn; een vermoeden van belastingontduiking volstaat. De aanwijzingen moeten niet bewezen zijn, maar mogen ook niet berusten op wilde of vage veronderstellingen. Ze moeten [...] voldoende geloofwaardigheid bezitten” (Parl.St. Kamer 2010-11, DOC 53-1208/007, p. 11-14).

B.7. In tegenstelling tot wat de verzoekende partijen aanvoeren, streeft de bestreden maatregel wel degelijk een doelstelling van algemeen belang na in de zin van art. 8.2 van het EVRM, in zoverre de correcte vestiging van de belasting nodig is om “het economisch welzijn van het land” te verzekeren.

B.8. Het Hof moet voorts nagaan of die inmenging voldoet aan het wettigheidsbeginsel en of zij redelijk verantwoord is.

B.9.1. Door aan de bevoegde wetgever de bevoegdheid voor te behouden om te bepalen in welke gevallen en onder welke voorwaarden het recht op eerbiediging van het privéleven kan worden aangetast, waarborgt art. 22 van de Grondwet iedere burger dat geen enkele inmenging in dat recht toegelaten is dan krachtens de regels die zijn aangenomen door een democratisch verkozen beraadslagende vergadering.

Naast dit formele wettigheidsvereiste legt art. 22 van de Grondwet eveneens de verplichting op dat de inmenging in het recht op eerbiediging van het privéleven in duidelijke en voldoende nauwkeurige bewoordingen wordt geformuleerd die het mogelijk maken de hypothesen te voorzien waarin de wetgever een dergelijke inmenging in het recht op eerbiediging van het privéleven toestaat.

Evenzo houdt het vereiste van voorzienbaarheid waaraan de wet moet voldoen om in overeenstemming te worden bevonden met art. 8 van het EVRM, in dat de formulering ervan voldoende precies is zodat elk individu in de gegeven omstandigheden in redelijke mate de gevolgen van een bepaalde handeling kan voorzien (EHRM 17 februari 2004, Maestri t/ Italië, § 30).

De wet moet waarborgen bieden tegen willekeurige aantastingen door de overheid van het recht op eerbiediging van het privéleven, namelijk door de beoordelingsbevoegdheid van de betrokken overheden op voldoende duidelijke wijze af te bakenen, enerzijds, en door in een effectief jurisdictioneel toezicht te voorzien, anderzijds (zie, o.a.: EHRM 4 mei 2000, Rotaru t/ Roemenië, § 55; EHRM 6 juni 2006, Segerstedt-Wiberg t/ Zweden, § 76; EHRM 4 juli 2006, Lupsa t/ Roemenië, § 34).

B.9.2. Art. 55 van de bestreden wet staat de belastingadministratie toe om, onder bepaalde voorwaarden, van de bedoelde financiële instellingen te eisen dat zij inlichtingen betreffende een van hun cliënten in twee hypothesen meedelen: de eerste, wanneer de administratie beschikt over een of meer aanwijzingen van belastingontduiking, en de tweede, wanneer zij zich voorneemt de belastbare grondslag te bepalen overeenkomstig art. 341 WIB 1992.

B.9.3. Met betrekking tot de eerste hypothese vermeldt de verantwoording bij het amendement dat leidde tot de bestreden bepaling het volgende:

“De nieuwe bepaling stelt uitdrukkelijk dat er “aanwijzingen van belastingontduiking” moeten zijn. Dit betekent dus niet dat er reeds concreet vastgestelde belastingontduiking moet zijn; een vermoeden van belastingontduiking volstaat. De aanwijzingen moeten niet bewezen zijn, maar mogen ook niet berusten op wilde of vage veronderstellingen. Ze moeten [...] voldoende geloofwaardigheid bezitten. Zo vormen volgende vaststellingen een aanwijzing van belastingontduiking:

– het bezit van een bankrekening in het buitenland zonder dat de belastingplichtige dit op zijn aangifte heeft gemeld;

– belangrijke discrepantie tussen de uiterlijke tekenen van welstand of het uitgavenpatroon en de aangegeven of gekende inkomsten en waarvoor de belastingplichtige geen sluitende uitleg kan geven nadat hem dat is gevraagd;

– vaststellingen dat aankopen zijn gebeurd zonder factuur of die niet in de boekhouding terug te vinden zijn en waaruit [...] vermoed kan worden dat de inkomsten evenmin zijn aangegeven;

– vaststellingen van zwart werk en activiteiten op werkplaatsen die blijkbaar niet zijn aangegeven;

– inlichtingen die de administratie ontvangt en waaruit blijkt dat inkomsten niet zijn aangegeven. Deze inlichtingen kunnen komen uit het buitenland, uit dossiers van andere belastingplichtigen of verkregen van publieke instellingen. Die inlichtingen kunnen spontaan bij de administratie zijn terechtgekomen of kunnen door de administratie zijn opgevraagd;

– discordantie tussen twee exemplaren van eenzelfde factuur (of betalingsnota): naargelang men die factuur bij de leverancier dan wel bij de klant raadpleegt;

– discordanties tussen offertes, facturen, bestelbons, transportdocumenten, ... die niet kunnen worden verantwoord;

– aanvraag van belastingvoordelen waarvoor de werken blijkbaar niet zijn uitgevoerd;

– documenten die door de werknemer zijn ondertekend en waaruit een hogere vergoeding blijkt dan door de werkgever in zijn boekhouding is opgenomen;

– belangrijke onjuistheden in de verschillende bestanddelen van een factuur (identiteit, aard van geleverd goed of dienstprestatie, volume prijs, ...);

– vaststelling van een hogere winstmarge op de dag van een belastingcontrole dan die welke blijkt uit de boekhouding voor de vorige belastbare tijdperken, en dit terwijl de exploitatievoorwaarden niet zijn gewijzigd;

– vaststelling waarbij de aankopen en verkopen niet corresponderen met de voorraadwijzigingen tijdens dezelfde periode;

– facturatie van leveringen of dienstprestaties die niet zijn uitgevoerd (valse facturen);

– leveringen of dienstprestaties waarvoor geen facturen zijn gemaakt of terug te vinden zijn in de boekhouding;

– de vaststelling dat inzake ontvangsten geen enkel ontvangstbewijs of controleerbaar stuk kan worden voorgelegd of dat ze in belangrijke mate ontbreken;

– discordanties tussen de originele en dubbels van ontvangstbewijzen;

– vaststellingen waarbij btw-kwitanties niet zijn verstrekt en de corresponderende ontvangsten niet in de boekhouding kunnen worden aangetoond;

– vaststelling dat een bankrekening vermeld staat op de documenten gebruikt in het kader van een beroepsactiviteit, maar dat die niet terug te vinden is in de boekhouding of tussen de bewijsstukken;

– niet-verantwoorde discordanties tussen de aangegeven omzet voor de directe belastingen en die voor de btw;

– niet-verantwoorde discordanties tussen de loonopgaven en de geboekte lonen;

– het niet indienen van aangiftes;

– het bereiken van een zogenaamde negatieve kas;

– ...

“Het is duidelijk dat dit geen beperkte lijst is, maar dat nieuwe inzichten, technieken en vaststellingen ertoe kunnen leiden om deze lijst verder aan te vullen.

“Om bij de werkelijke doelstelling van de maatregel te blijven, namelijk het bestrijden van belastingontduiking, zijn er ook gevallen die duidelijk buiten het toepassingsgebied van de maatregel vallen. Ook dit is een niet-beperkte lijst:

– fouten in aftrekbare bestedingen. Aftrekbare bestedingen waarvoor blijkbaar de voorwaarden niet zijn vervuld;

– schrijffouten, telfouten en materiële vergissingen;

– fouten in gezinslasten;

– het loutere feit dat een aangifte laattijdig is ingediend;

– loonfiches die niet of niet correct zijn aangegeven;

– inkomsten die weliswaar zijn aangegeven, maar onder een verkeerde rubriek;

– kosten waarvoor een aftrekbeperking niet of onvoldoende is toegepast;

– het ontbreken van voordelen van alle aard die op forfaitaire wijze worden bepaald;

– problemen met juridische interpretaties;

– ...” (Parl.St. Kamer 2010-11, DOC 53-1208/007, p. 13-16).

Hieruit vloeit voort dat de eerste hypothese waarin de wetgever de administratie toestaat zich te mengen in het privéleven van de belastingplichtigen voldoende nauwkeurig is afgebakend om het die laatstgenoemden mogelijk te maken, in voorkomend geval met de hulp van juridische bijstand, te bepalen in welke gevallen een vraag om inlichtingen gericht aan de financiële instelling waarvan zij cliënt zijn, is verantwoord door een aanwijzing van belastingontduiking te hunnen aanzien. In voorkomend geval staat het aan de rechter om te beoordelen of de door de belastingadministratie voorgelegde aanwijzingen kunnen volstaan om de inmenging in het privéleven te verantwoorden.

B.9.4. In verband met de tweede hypothese en rekening houdend met wat is vermeld in B.5.2 lijkt de belastingadministratie, louter op basis van de tekst van art. 322, § 2, eerste lid WIB 1992, zoals ingevoegd bij de bestreden wet, ertoe gemachtigd te zijn toegang te hebben tot de financiële gegevens van de belastingplichtige wanneer zij overweegt, zoals zij daartoe altijd is gemachtigd, zijn inkomsten indiciair te belasten.

B.9.5. Tijdens de parlementaire voorbereiding is in verband met het amendement dat heeft geleid tot de bestreden bepalingen, evenwel gepreciseerd:

“[...] De ontworpen § 2 [somt] de gevallen [op] waarin het bankgeheim kan worden opgeheven, namelijk wanneer de administratie bij het onderzoek over één of meer aanwijzingen van belastingontduiking beschikt of wanneer de administratie zich voorneemt om de belastbare grondslag te bepalen overeenkomstig art. 341 WIB 92 (d.w.z. volgens tekenen en indiciën waaruit een hogere graad van gegoedheid blijkt dan uit de aangegeven inkomsten)” (Parl.St. Kamer 2010-11, DOC 53-1208/012, p. 22).

“Er wordt in amendement nr. 15 vermeld dat het bankgeheim alleen maar kan worden opgeheven als er één of meer aanwijzingen zijn van belastingontduiking of wanneer er indiciën zijn dat er een hogere graad van gegoedheid is dan wat blijkt uit de aangegeven inkomsten” (Parl.St. Kamer 2010-11, DOC 53-1208/012, p. 24-25).

“[...] De procedure tot opheffing van het bankgeheim [kan] maar [...] worden opgestart wanneer er één of meer aanwijzingen van belastingontduiking zijn of wanneer er indiciën zijn dat er een hogere graad van gegoedheid is dan wat blijkt uit de aangegeven inkomsten” (Parl.St. Senaat 2010-11, nr. 5-869/3, p. 18).

B.9.6. Daarnaast bepaalt art. 322, § 2, derde lid WIB 1992, ingevoegd bij de bestreden wet, dat de machtiging om zich tot de financiële instelling te richten pas mag worden verleend nadat is vastgesteld dat het onderzoek dat in elk geval vooraf bij de belastingplichtige is gevoerd “een eventuele toepassing van art. 341 [van het WIB 1992] uitwijst”, wat impliceert dat de controleambtenaar aan de ambtenaar die bevoegd is die machtiging te verlenen, eensluidende feitelijke elementen kan voorleggen die het mogelijk maken redelijkerwijze uit te gaan van een hogere graad van gegoedheid van de belastingplichtige dan wat uit zijn aangegeven inkomsten blijkt.

Dit vereiste wordt voorts bevestigd in art. 333/1, § 2, 3o WIB 1992, ingevoegd bij de bestreden wet, op grond waarvan de belastingadministratie met name aan de minister van Financiën jaarlijks “de concrete aanwijzingen” moet meedelen waardoor de daartoe aangestelde ambtenaren “zich hebben laten leiden bij hun beslissing om een machtiging te verlenen” teneinde bij een bankinstelling gegevens op te vragen in verband met een bepaalde belastingplichtige.

B.9.7. Tijdens de parlementaire voorbereiding van de voormelde wet van 7 november 2011, die met name art. 333/1 WIB 1992 wijzigt door aan de administratie de verplichting op te leggen de belastingplichtige in kennis te stellen van de “gegevens op grond waarvan zij meent dat het gevoerde onderzoek tot een eventuele toepassing van art. 341 leidt en die een vraag om inlichtingen bij een financiële instelling rechtvaardigen”, onderschreef de minister van Financiën de volgende interpretatie: “[...] De belastingplichtige [moet] op de hoogte [...] worden gebracht van de elementen op grond waarvan de belastingdiensten menen dat de gevoerde onderzoeken eventueel tot een toepassing van art. 341 kunnen leiden en die een vraag om inlichtingen bij een financiële instelling verantwoorden. Het gaat dus niet om een loutere inlichting dat de belastingdiensten van plan zijn een belasting te vestigen op grond van tekenen en indiciën, maar wel degelijk om een informatie over de verschillende elementen die er eventueel toe kunnen leiden” (Parl.St. Kamer 2010-11, DOC 53-1737/003, p. 11).

B.9.8. Rekening houdend met wat voorafgaat, blijkt dus dat het voor de belastingadministratie niet volstaat te overwegen een beroep te doen op een indiciaire aanslag om de onderzoeksbevoegdheden te kunnen uitoefenen die haar zijn toegekend bij art. 322, §§ 1 en 2 WIB 1992. Zij moet daarenboven beschikken over concrete en eensluidende aanwijzingen van een hogere graad van gegoedheid dan wat blijkt uit de aangegeven inkomsten.

B.9.9. Ook al is het werkelijke toepassingsgebied van de door de wetgever toegestane inmenging dus beperkter dan wat een letterlijke lezing van art. 322, § 2, tweede lid WIB 1992 kan laten uitschijnen, toch kan dat gegeven de bestreden maatregel geen voldoende graad van voorzienbaarheid ontnemen, rekening houdend, enerzijds, met de preciseringen vermeld in de parlementaire voorbereiding van de bestreden wet, alsook in art. 322, § 2, derde lid, 2o en art. 333/1, § 2, 3o WIB 1992 en, anderzijds, met de nieuwe redactie van art. 331/1, § 1, eerste lid WIB 1992, zoals die voortvloeit uit de wet van 7 november 2011.

B.10. Het Hof moet voorts nagaan of de inmenging in het recht op eerbiediging van het privéleven van de belastingplichtige en van de personen met wie hij financiële verrichtingen heeft gedaan, redelijk is verantwoord. Daartoe dient te worden nagegaan of de motieven die zijn aangevoerd om die inmenging te verantwoorden, relevant en toereikend zijn, alsook of het evenredigheidsbeginsel is nageleefd.

B.11.1. Zoals is opgemerkt in B.9.3 en in B.9.8, kan de belastingadministratie slechts tot de in het geding zijnde gegevens toegang hebben, wanneer zij één of meer aanwijzingen van belastingontduiking kan voorleggen of concrete eensluidende elementen op basis waarvan een vertekening blijkt tussen de aangegeven inkomsten en de gegoedheid van de belastingplichtige.

B.11.2. Alleen gegevens die nuttig zijn voor het bepalen van het bedrag van de belastbare inkomsten van de belastingplichtige kunnen bij de financiële instellingen door de belastingadministratie worden opgevraagd (art. 322, § 2, tweede lid WIB 1992), waarbij die laatstgenoemde bovendien ertoe is gehouden, bij de inwinning en verwerking van die inlichtingen, de voorschriften na te leven van de wet van 8 december 1992 “tot bescherming van de persoonlijke levenssfeer ten opzichte van de verwerking van persoonsgegevens”, binnen de perken van het materiële toepassingsgebied ervan.

Bovendien is “hij die, uit welken hoofde ook, optreedt bij de toepassing van de belastingwetten [...], buiten het uitoefenen van zijn ambt, verplicht tot de meest volstrekte geheimhouding aangaande alle zaken waarvan hij wegens de uitvoering van zijn opdracht kennis heeft” (art. 337, eerste lid WIB 1992). De schending van dat beroepsgeheim wordt gestraft krachtens art. 458 Sw. (art. 453 WIB 1992). Die verplichting impliceert dat de belastingadministratie geen bij een financiële instelling verkregen inlichtingen betreffende het privéleven van een belastingplichtige die niet noodzakelijk zouden zijn om een juiste inning van de belasting te waarborgen, mag gebruiken of aan derden mag meedelen.

B.11.3. De wetgever heeft er eveneens voor gezorgd een “getrapte” procedure in te voeren die ertoe verplicht zich in de eerste plaats te richten tot de belastingplichtige zelf teneinde de door de belastingadministratie gewenste inlichtingen te verkrijgen. Alleen wanneer er vermoedens bestaan dat die belastingplichtige gegevens daarover verbergt of weigert mee te delen, zal de belastingadministratie, waarbij zij gewag maakt van aanwijzingen van belastingontduiking of van een vertekening tussen de aangegeven inkomsten en de gegoedheid van de belastingplichtige, zich kunnen richten tot de bedoelde financiële instellingen waar die laatstgenoemde cliënt is.

Voorts kan alleen een ambtenaar met minstens de graad van inspecteur een dergelijk verzoek formuleren, waarvoor een machtiging is vereist door een ambtenaar met minstens de graad van directeur en die daartoe is aangesteld door de minister van Financiën. Uit de parlementaire voorbereiding van de bestreden wet blijkt nog dat de daartoe aangestelde ambtenaar, alvorens zijn machtiging te verlenen, zal nagaan of de aanwijzingen van belastingontduiking of de feitelijke elementen op basis waarvan een hogere graad van gegoedheid wordt vastgesteld dan die welke blijkt uit de aangegeven inkomsten, “voldoende concreet zijn, [...] het onderzoek bij de belastingplichtige zelf voldoende ver is gevoerd en [...] de daarbij gevolgde procedure correct is verlopen” (Parl.St. Kamer 2010-11, DOC 53-1208/007, p. 16).

Die procedurele vereisten vormen belangrijke waarborgen tegen willekeurige inmengingen in het privéleven van de belastingplichtige en van de personen met wie hij financiële verrichtingen heeft gedaan.

B.11.4. Bovendien wordt de belastingplichtige gelijktijdig ingelicht over de aanwijzingen van belastingontduiking of de feitelijke elementen die een vertekening tussen zijn aangegeven inkomsten en zijn gegoedheid doen vermoeden, die de vraag om inlichtingen gericht aan de financiële instelling waar hij cliënt is, verantwoorden.

De belastingadministratie bepaalt, op grond van art. 322, § 1, eerste lid WIB 1992, de antwoordtermijn die aan de betrokken financiële instelling wordt toegekend.

Gedurende die termijn, die redelijk moet zijn, kan de belastingplichtige bijgevolg reageren en de wettigheid van die vraag betwisten volgens het gemene recht, voor een rechter die met name de relevantie en de toereikendheid zal kunnen nagaan van de aanwijzingen van belastingontduiking of van de feitelijke elementen waaruit een vertekening tussen de aangegeven inkomsten van de belastingplichtige en zijn gegoedheid blijkt, en die zich ervan zal kunnen vergewissen dat de vraag om inlichtingen niet verder gaat dan wat nuttig is voor het vestigen van de juiste aanslag, rekening houdend met onder meer de antwoorden die de belastingplichtige eventueel zelf al heeft gegeven.

B.11.5. Ten slotte moet art. 333/1, § 1, tweede lid WIB 1992, dat bepaalt dat, “als de rechten van de Schatkist in gevaar zijn”, de belastingadministratie rechtstreeks inlichtingen vermag in te winnen bij de financiële instelling en de kennisgeving van de redenen die de vraag om inlichtingen gericht aan die instelling verantwoorden, post factum kan gebeuren en uiterlijk dertig dagen na het verzenden van die vraag, worden geïnterpreteerd in die zin dat die mogelijkheid slechts is verantwoord wanneer er, zoals in de parlementaire voorbereiding is beklemtoond, “aanwijzingen zijn dat een belastingplichtige de intentie heeft om zich onvermogend te maken” (Parl.St. Kamer, 2010-11, DOC 53-1208/007, p. 18).

B.11.6. Uit wat voorafgaat, volgt dat de inmenging in het recht op eerbiediging van het privéleven redelijk is verantwoord.

B.12. Onder voorbehoud van de interpretatie vermeld in B.11.5, is het eerste middel in de zaken nrs. 5235 en 5236 niet gegrond.

Het verbod op verplichte arbeid

B.13. De verzoekende partijen voeren aan dat art. 55 tot 57 van de bestreden wet art. 10, 11 en 12 van de Grondwet, gelezen in samenhang met art. 4.2 van het EVRM, schenden, in zoverre zij de bedoelde financiële instellingen een “titanenarbeid” opleggen inzake het inwinnen, bewaren, verwerken en meedelen van gegevens ten behoeve van de belastingadministratie, zonder enige vergoeding.

B.14.1. De individuele vrijheid, gewaarborgd bij art. 12 van de Grondwet, gelezen in samenhang met art. 4 van het EVRM, verbiedt dat een arbeid, onder dreiging van welke straf dan ook, zou worden geëist van een persoon die zich daarvoor niet geheel uit eigen wil heeft aangeboden, zonder dat die arbeid kan worden verantwoord door de kenmerken van het in het geding zijnde beroep of door beweegredenen van algemeen belang.

B.14.2. De verplichting tot het verschaffen van dergelijke inlichtingen, die past in het kader van het algemeen belang dat erin bestaat de juiste vestiging van de belasting te waarborgen, maakt deel uit van de normale activiteit van elke financiële instelling, die overigens reeds in het raam van verschillende andere regelgevingen geroepen is een dergelijke medewerking te verlenen.

Het is hoe dan ook, vanwege de context en de inhoudelijke vereisten van de bestreden bepalingen, weinig waarschijnlijk dat de financiële instellingen zouden worden geconfronteerd met een abnormale stijging van het aantal aanvragen om inlichtingen. Indien nodig kan de termijn overigens “wegens wettige redenen” worden verlengd (art. 322, § 1, eerste lid WIB 1992), wat de financiële instellingen ook in staat moet stellen binnen een redelijke termijn te voldoen aan het gevraagde, rekening houdend met de aard en omvang van de vereiste opzoekingen.

B.15. Het tweede middel in de zaken nrs. 5235 en 5236 is niet gegrond.

Wat het recht om zichzelf niet te beschuldigen betreft

B.16. De verzoekende partijen in de zaken nrs. 5235 en 5236 leiden een derde middel af uit de schending, door de bestreden bepalingen, van art. 10 en 11 van de Grondwet, gelezen in samenhang met art. 6.1 van het EVRM, in zoverre de wetgever de belastingplichtige zijn fundamenteel recht en het voordeel van het algemeen rechtsbeginsel krachtens welk niemand ertoe kan worden verplicht bij te dragen tot zijn eigen beschuldiging, zou hebben ontnomen door de financiële instellingen ertoe te verplichten aan de belastingadministratie gegevens betreffende hun cliënten mee te delen die voor die laatstgenoemden mogelijk beschuldigend zijn.

B.17. De kritiek van de verzoekende partijen ten aanzien van de bestreden bepalingen is dus niet gericht tegen de verplichting, voor de belastingplichtige, om te antwoorden op de vragen om inlichtingen die de belastingadministratie aan hem kan richten, verplichting die overigens haar oorsprong vindt in een andere wetsbepaling (art. 316 WIB 1992) dan de bepalingen die het voorwerp uitmaken van de beroepen tot vernietiging.

De verzoekende partijen voeren overigens niet de eventuele schending aan van het recht om zichzelf niet te beschuldigen, voor de bankinstellingen of de daar tewerkgestelde personen, wanneer die instellingen, op straffe van strafrechtelijke sancties, aan de belastingadministratie gegevens betreffende hun cliënten moeten meedelen.

B.18.1. Volgens het Europees Hof voor de Rechten van de Mens zijn “ook al wordt dat niet uitdrukkelijk vermeld in art. 6 van het Verdrag, het zwijgrecht en het recht om niet bij te dragen tot zijn eigen beschuldiging internationale normen die in het algemeen erkend zijn en deel uitmaken van de kern van het begrip van eerlijk proces verankerd in art. 6.1. In het bijzonder onderstelt het recht om zichzelf niet te beschuldigen dat de overheden hun argumentatie trachten te gronden zonder een beroep te doen op bewijselementen die onder dwang of druk zijn verkregen, tegen de wil van de “beschuldigde”” (EHRM 5 april 2012, Chambaz t/ Zwitserland, § 52).

B.18.2. Zonder dat het noodzakelijk is te bepalen in welke mate het recht om niet tot zijn eigen beschuldiging bij te dragen, van toepassing is in het stadium van het inwinnen, door de belastingadministratie, van inlichtingen bij een financiële instelling die noodzakelijk zijn om een juiste inning van de door de cliënt van die instelling verschuldigde belasting te waarborgen, volstaat de vaststelling dat de inlichtingen die in het bezit zijn van de financiële instelling, waarvan de overlegging door de administratie wordt geëist en die afkomstig zijn van de belastingplichtige, door die laatste aan de financiële instelling zijn verstrekt zonder dwang of druk van de overheid. Er kan bijgevolg geen aantasting zijn van het recht van de belastingplichtige om niet bij te dragen tot zijn eigen beschuldiging.

B.19. Het onderzoek van de verenigbaarheid van de bestreden bepalingen met art. 10 en 11 van de Grondwet, gelezen in samenhang met het door de verzoekende partijen aangevoerde algemeen beginsel van het recht om zichzelf niet te beschuldigen, leidt niet tot een andere conclusie.

B.20 Het derde middel in de zaken nrs. 5235 en 5236 is niet gegrond.

Ten aanzien van de grieven gericht tegen art. 84, 10o van de bestreden wet

B.21.1. In hun vierde middel voeren de verzoekende partijen in de zaken nrs. 5235 en 5236 de schending aan van art. 10, 11 en 33 tot 40 van de Grondwet, waarbij die laatste in voorkomend geval moet worden gelezen in samenhang met art. 10 en 11 ervan, in zoverre de bestreden bepaling, met schending van het beginsel van de scheiding der machten, de dader van een schending van de fiscale en sociale wetten waardoor hij belastingen of sociale bijdragen heeft kunnen omzeilen, anders zou behandelen dan de daders van andere misdrijven, waarbij de voorafgaande instemming van het slachtoffer met de procedure van de minnelijke schikking alleen is vereist in de eerste hypothese.

B.21.2. Het Hof is niet bevoegd om rechtstreeks toe te zien op de naleving van art. 33 tot 40 van de Grondwet. In zoverre de verzoekende partijen de schending aanvoeren van art. 10 en 11 van de Grondwet, gelezen in samenhang met die artikelen, zetten die partijen niet uiteen waarin die schending zou bestaan.

In die mate is hun middel niet ontvankelijk.

B.22. In haar eerste middel verwijt de verzoekende partij in de zaak nr. 5233 de bestreden bepaling art. 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet gelezen in samenhang met art. 151 ervan en met art. 28quater, eerste lid Sv., te schenden, in zoverre het openbaar ministerie, ondanks zijn onafhankelijkheid en zijn beoordelingsbevoegdheid, slechts zou kunnen overgaan tot een minnelijke schikking in strafzaken in verband met een overtreding van de fiscale en sociale wetten die het mogelijk heeft gemaakt de belasting of de sociale bijdragen te omzeilen, op voorwaarde dat de omzeilde belasting of sociale bijdragen, verhoogd met de interesten, vooraf en integraal zouden zijn terugbetaald en de fiscale of sociale administratie daarmee heeft ingestemd, terwijl dergelijke vereisten niet zouden bestaan voor de andere misdrijven waarvoor een minnelijke schikking in strafzaken door het openbaar ministerie kan worden uitgevoerd.

B.23. Rekening houdend met de grieven zoals uiteengezet in de verzoekschriften, beperkt het Hof zijn onderzoek tot art. 216bis, § 6, tweede lid Sv., zoals gewijzigd bij art. 84, 10o van de wet van 14 april 2011, met uitsluiting dus van het eerste lid, dat handelt over de transactie inzake douane en accijnzen.

B.24. Art. 151, § 1 van de Grondwet bepaalt: “De rechters zijn onafhankelijk in de uitoefening van hun rechtsprekende bevoegdheden. Het openbaar ministerie is onafhankelijk in de individuele opsporing en vervolging onverminderd het recht van de bevoegde minister om de vervolging te bevelen en om de bindende richtlijnen van het strafrechtelijk beleid, inclusief die van het opsporings- en vervolgingsbeleid, vast te leggen”.

B.25. De bestreden bepaling is in de parlementaire voorbereiding als volgt verantwoord:

“Wij trekken de lijn van de historische evolutie – uitbreiding van de minnelijke schikking – door.

“Wij breiden het toepassingsgebied van [art.] 216bis Sv. uit dat momenteel zowel procedureel als materieel beperkingen inhoudt.

[...]

“Financiële dossiers zijn vaak van een ongekende complexiteit, zeker wanneer er nog een internationale component aan gekoppeld is. De contouren van het probleem van de complexiteit en lange duurtijd van deze zaken in België werden eveneens geschetst door de parlementaire onderzoekscommissie belast met het onderzoek van de grote fiscale fraudedossiers. Voornoemde complexe zaken zijn niet alleen tijdrovend, maar geven ook problemen op het vlak van de capaciteit, kennis en budgetten waarover de parketten beschikken, voornamelijk in de financiële secties van de parketten.

“In een aantal gevallen vervalt de strafvordering reeds tijdens het proces ingevolge het intreden van de verjaring. In veel gevallen zijn de rechters door de onredelijke duurtijd van processen vaak genoodzaakt om hun toevlucht te zoeken tot de toepassing van art. 21ter van de Voorafgaande Titel Sv. Dit artikel geeft de bodemrechter de mogelijkheid om te beslissen tot een strafvermindering of een eenvoudige schuldigverklaring wanneer de redelijke termijn is overschreden. Dergelijke beslissingen zijn absoluut rechtvaardig te noemen in het licht van art. 6 EVRM, dat het recht op een eerlijk proces waarborgt. Toch kan men niet ontkennen dat beslissingen op basis van art. 21ter Voorafgaande Titel Sv. een indruk van straffeloosheid nalaten. Zelfs al wordt er een klassieke straf opgelegd, dan nog kan er worden getwijfeld of deze straf haar doel niet zal missen, aangezien zij wordt opgelegd lange tijd na de feiten. Daarnaast is er de realiteit dat korte gevangenisstraffen niet worden uitgevoerd.

“Er dient ook te worden vermeld dat het in de praktijk voor de gerechtelijke overheden na een dergelijk tijdsverloop vaak moeilijk is om de uitgesproken verbeurdverklaring of schadevergoedingen effectief te innen.

“Bovenop deze toestand komt nog de recente rechtspraak van het Hof van Cassatie inzake de redelijke termijn in de fase van de regeling van de rechtspleging (dus in de fase voor de bodemrechter) en de veroordelingen van België door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens wegens overschrijding van de redelijke termijn tijdens het gerechtelijke onderzoek.

“De traagheid van vele procedures, door de toevloed van strafdossiers, de beperkte verwerkingscapaciteit en de zware proceduregang (zeker in geval van gerechtelijk onderzoek) schaadt ook de slagkracht van het strafrecht: de doelmatigheid van het strafrecht vereist dat de sanctie volgt zo kort mogelijke tijd na het misdrijf.

“Ook zal de straf door de dader op dat ogenblik veel beter worden aanvaard en zal haar maatschappelijke relevantie veel groter zijn.

“Een versnelde en vereenvoudigde afdoening van een aantal procedures door de verruiming van de mogelijkheden tot schikking kan ook ruimte creëren om de correctionele rechtbanken in staat te stellen zich volgens de klassieke procedure te buigen over die zaken waarin ernstige betwisting bestaat over de schuld of over de omstandigheden van het misdrijf of waarin het openbaar ministerie en de verdediging lijnrecht tegenover elkaar staan m.b.t. de aard en de hoogte van de passende sanctie. Dit kan dus ook bijdragen tot een kwaliteitsverhoging in de afdoening van de andere zaken, doordat talrijke zittingsuren kunnen worden vrijgemaakt.

“Een zeer belangrijk bijkomend voordeel van een verruiming van de mogelijkheid tot verval van de strafvordering tegen betaling van een geldsom ligt ten slotte in de garantie dat hierdoor financiële sancties die op deze wijze worden opgelegd, hetzij in de vorm van de betaling van een geldsom, hetzij in de vorm van een afstand van voorwerpen, snel en daadwerkelijk tot een effectieve uitvoering leiden.

“Met name zal dit zeker het geval zijn in zaken waarin door de overheid geen beslag kon worden gelegd op de door de verdachte behaalde vermogensvoordelen. Er is immers slechts sprake van verval van de strafvordering na betaling van de geldboete en de afstand van goederen en zaken. Hiermede wordt ook geremedieerd aan de zeer frequente moeilijkheden en de talrijke (beslag)procedures en kosten waarmee de uitvoering van financiële sancties gepaard gaat” (Parl.St. Kamer 2010-11, DOC 53-1208/007, p. 22-26).

B.26. De Ministerraad betoogt dat uit art. 216bis, § 2, vierde tot zevende en elfde lid Sv. voortvloeit dat de instemming van het slachtoffer thans algemeen vereist is om een minnelijke schikking in strafzaken te kunnen treffen, en dat het aangevoerde verschil in behandeling dus niet bestaat.

Hoewel sommige verklaringen afgelegd tijdens de parlementaire voorbereiding het tegendeel laten uitschijnen, blijkt uit de bestreden bepaling niet dat de instemming van het slachtoffer een verplichte voorwaarde vormt voor het sluiten van een minnelijke schikking in strafzaken.

B.27. Het door de verzoekende partijen aangevoerde verschil in behandeling is dus niet gebaseerd op een verkeerd uitgangspunt en het staat aan het Hof na te gaan of dat verschil in behandeling verenigbaar is met art. 10 en 11, al dan niet gelezen in samenhang met art. 151 van de Grondwet.

B.28. Art. 151, § 1 van de Grondwet, dat de onafhankelijkheid waarborgt van het openbaar ministerie in de uitoefening van de individuele opsporingen en vervolgingen, verzet er zich niet tegen dat de wetgever, met naleving van het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie, de vervolging of bepaalde aspecten van de vervolging van bijzondere misdrijven kan toevertrouwen aan een andere overheid. De administratie der douane en accijnzen beschikt aldus over ruime bevoegdheden in verband met de uitoefening van de strafvordering. Zij heeft het initiatiefrecht ter zake, met dien verstande dat, in voorkomend geval, het openbaar ministerie bij de uitoefening van de strafvordering moet worden betrokken, hetzij door het uitbrengen van een advies, hetzij om een hoofdgevangenisstraf te vorderen.

B.29.1. Art. 216bis, § 6, tweede lid Sv. ontneemt het openbaar ministerie niet het recht om de vervolgingen al dan niet uit te oefenen. Voor de fiscale of sociale misdrijven waarmee belastingen of sociale bijdragen konden worden omzeild, beperkt het alleen maar de mogelijkheid van het openbaar ministerie om aan de verdachte een minnelijke schikking voor te stellen die de vervolging beëindigt, waarbij dat voorstel afhankelijk wordt gemaakt van de betaling van de omzeilde belastingen of sociale bijdragen die de dader verschuldigd is, alsook van de instemming van de fiscale of sociale administratie.

B.29.2. De fiscale of sociale misdrijven tasten de hele gemeenschap aan door de overheid de middelen te ontnemen die nodig zijn voor haar goede werking. De door het slachtoffer van een gemeenrechtelijk misdrijf geleden schade is individueel. Terwijl dat laatste slachtoffer de vergoeding van zijn schade kan verkrijgen door zich burgerlijke partij te stellen, kunnen de fiscale of sociale administraties slechts een burgerlijke rechtsvordering instellen voor schade waarvoor de wetgeving in geen enkele specifieke mogelijkheid van herstel voorziet. Dat nadeel is niet het bedrag van de omzeilde belasting of bijdragen, maar bestaat meer bepaald in de noodzaak om klacht in te dienen of aangifte te doen bij de procureur des Konings, het verdere verloop van het geding te volgen en te wachten op de definitieve beslissing over de strafvordering teneinde het bewijs van de fraude te kunnen leveren (zie: Cass. 9 december 1997, Arr.Cass. 1997, nr. 540; Cass. 14 februari 2001, Arr.Cass. 2001, nr. 91; Cass. 25 mei 2011, Arr.Cass. 2011, nr. 349). Daarnaast beschikt de fiscale of sociale administratie over repressieve bevoegdheden.

B.30. Wegens de essentiële verschillen die bestaan tussen het slachtoffer van een gemeenrechtelijk misdrijf en de fiscale en sociale administratie, zijn de bestreden verschillen in behandeling niet zonder redelijke verantwoording.

B.31. Het eerste middel in de zaak nr. 5233 en het vierde middel in de zaken nrs. 5235 en 5236 zijn niet gegrond.

Rechtsleer: 

• J.-P. Magremanne, “Le délai d'investigation de l'article 333, alinéa 3, du C.I.R. et la notification préalable des indices de fraude”, RGF 1997, 174;

• M.-Ch. Valschaerts, noot bij Cass. 18 novembre 2010, RGCF 2011, 2011/3, 213;

• R. Winand, “Les pouvoirs d'investigation”, Manuel de procédure fiscale, Anthemis, 2011, 156 et seq. en Anthemis, 2015, 179 et seq.

• C. Buysse, “'Voorafgaande kennisgeving': toch ook bij onderzoek t.a.v. derden?”, Fiscoloog 2016, afl. 1467, 6.

Rechtspraak: 

• Cass., 17/06/2016, R.A.B.G., 2016/19, p. 1413-1414

samenvatting:

Uit de artikelen 358, § 1, 1°, 354 en 322, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen volgt niet dat, van de in artikel 322, eerste lid, bedoelde onderzoeks- en controlemaatregelen, enkel het onderzoek een verlenging van de aanslagtermijn tot gevolg kan hebben overeenkomstig artikel 358, § 1, 1°, en § 2, 1°.

tekst arrest
Nr. F.15.0182.F
CENTRE HOSPITALIER UNIVERSITAIRE ET PSYCHIATRIQUE DE MONS-BORINAGE, intercommunale,
tegen
BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Bergen van 27 september 2013.

II. CASSATIEMIDDEL
De eiseres voert in haar verzoekschrift, dat aan dit arrest is gehecht, een middel aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF
Beoordeling
Middel
Eerste onderdeel

Krachtens artikel 358, § 1, 1°, WIB92 mag de belasting of de aanvullende belas-ting worden gevestigd, zelfs nadat de in artikel 354 bedoelde bepaalde termijn is verstreken, ingeval een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van de inkomstenbelastingen ten name van een welbepaalde belastingplichtige uitwijst dat die belastingplichtige de bepalingen van dit wetboek of van ter uitvoe-ring ervan genomen besluiten inzake roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing heeft overtreden in de loop van één van de vijf jaren vóór het jaar van de vaststel-ling van de inbreuk.

Volgens artikel 358, § 2, 1°, van dat wetboek moet de belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd binnen de twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop de inbreuk werd vastgesteld.

Onder hoofdstuk III van titel VII, betreffende de onderzoekingen en de controle, bepaalt artikel 322, eerste lid, van dat wetboek, zoals het op het geschil van toe-passing is, dat de administratie, wat een bepaalde belastingplichtige betreft, ge-schreven attesten mag inzamelen, derden horen, een onderzoek instellen en, binnen een bepaalde termijn, van natuurlijke of rechtspersonen alle inlichtingen mag vorderen die zij nodig acht om de juiste heffing van de belasting te verzekeren.

Uit die bepalingen volgt niet dat, van de in artikel 322, eerste lid, bedoelde onder-zoeks- en controlemaatregelen, enkel het onderzoek een verlenging van de aanslagtermijn tot gevolg kan hebben overeenkomstig artikel 358, § 1, 1°, en § 2, 1°.

Het onderdeel, dat geheel van de tegengestelde opvatting uitgaat, faalt naar recht.
(...)
Dictum
Het Hof,
Verwerpt het cassatieberoep;
Veroordeelt de eiseres tot de kosten.
Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel en in openbare terechtzitting van 17 juni 2016 uitgesproken.

• Cass., 20/05/2016, R.A.B.G., 2016/19, p. 1392-1394 met noot Bonné, J. en Vetters, W., « Onderzoek bij derden vereist dan toch een voorafgaande kennisgeving », R.A.B.G., 2016/19, p. 1394-1398

samenvatting

Indien de onderzoekingen die gedurende de aanvullende termijn van twee jaar, bedoeld in artikel 354, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, overwogen worden, de toestand van een belastingplichtige betreffen, moet de administratie hem vooraf kennis geven van de aanwijzingen van belastingontduiking die jegens hem bestaan, ongeacht de persoon bij wie die onderzoekingen verricht moeten worden.

Tekst arrest

Nr. F.15.0175.F
BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,
tegen
CABINET CONSEIL ROOSEVELT cvba,

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Brussel van 26 mei 2015.

II. CASSATIEMIDDELEN
De eiser voert in zijn verzoekschrift, dat aan dit arrest is gehecht, twee middelen aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF
Beoordeling

Eerste middel

In de gemene bepalingen inzake recht van onderzoek ten aanzien van de belas-tingplichtige en van derden bepaalt artikel 333 WIB92, dat door het arrest wordt toegepast, in het tweede lid, dat de administratie de in titel VII, hoofdstuk III, van dat wetboek bedoelde onderzoekingen zonder voorafgaande kennisgeving mag verrichten binnen de in artikel 354, eerste lid, bedoelde aanslagtermijn van drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de belasting is verschuldigd.

Volgens het derde lid van die bepaling mogen die onderzoekingen bovendien worden verricht gedurende de aanvullende termijn van twee jaar die in artikel 354, tweede lid, is bepaald in geval van inbreuk op de bepalingen van voornoemd wet-boek of van ter uitvoering ervan genomen besluiten, gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden, op voorwaarde dat de administratie de belasting-plichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze heeft kennisgegeven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die te zijnen aanzien bestaan voor het bedoeld tijdperk.

De bepalingen die samen hoofdstuk III van titel VII van voornoemd wetboek vormen, hebben betrekking op de onderzoekingen die bij de belastingplichtige verricht worden maar ook op die welke bij een derde of nog bij een openbare dienst, instelling of inrichting plaatsvinden.

Hieruit volgt dat, indien de onderzoekingen die gedurende de aanvullende termijn van twee jaar overwogen worden, de toestand van een belastingplichtige betreffen, de administratie hem vooraf moet kennisgeven van de aanwijzingen van be-lastingontduiking die jegens hem bestaan, ongeacht de persoon bij wie die onderzoekingen verricht moeten worden.

Het middel, dat van het tegendeel uitgaat, faalt naar recht.

Tweede middel

De door het eerste middel tevergeefs bekritiseerde redenen volstaan om de beslis-sing van het hof van beroep te gronden volgens welke de litigieuze aanslag nietig moet worden verklaard omdat hij was vastgesteld met schending van artikel 333, derde lid, WIB92.

Het middel dat gericht is tegen overtollige overwegingen, is, zoals de verweerster betoogt, niet ontvankelijk bij gebrek aan belang.

Dictum
Het Hof,
Verwerpt het cassatieberoep.
Veroordeelt de eiser tot de kosten.
Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, en in openbare terechtzitting van 20 mei 2016 uitgesproken.

F.15.0175.F
Conclusions du premier avocat général Henkes:

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 26 mai 2015 par la cour d'appel de Bruxelles (2013/AF/133).

Rapporteur: Madame le conseiller Sabine Geubel.

II. Faits de la cause et antécédents de la procédure(1)

1. Le litige porte sur la taxation à l'impôt des sociétés, pour l'exercice d'imposition 1990, de dividendes perçus par une société coopérative Société des Propriétaires Réunis.

2. L'administration a adressé un avis de rectification à Propriétaires Réunis indiquant son intention de rejeter la déduction des "revenus définitivement taxés" pour ces dividendes, et elle a établi à sa charge une cotisation sur cette base.

3. Sur recours de Propriétaires Réunis, cette cotisation a été annulée pour violation des lois coordonnées sur l'emploi des langues en matière administrative, par un jugement du tribunal de première instance de Bruxelles du 2 janvier 2008.

4. Invoquant l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) (ou l'article 260 du Code des impôts sur les revenus de 1964(2)), l'administration a établi un nouvel avis de rectification et enrôlé une nouvelle cotisation sur la même base d'imposition, cette fois à charge de la défenderesse qui avait entretemps absorbé Propriétaires Réunis.

5. La défenderesse a réclamé, le directeur a rejeté la réclamation par décision du 12 juin 2009, et la défenderesse a introduit un recours judiciaire contre la cotisation.

6. Le tribunal de première instance de Bruxelles a accueilli le recours et annulé la cotisation par jugement du 27 février 2013.

7. L'arrêt entrepris confirme cette décision.

L'arrêt entrepris fonde l'annulation de la cotisation sur le motif que l'administration a violé l'article 333, alinéa 3, du CIR 92 (art. 240, alinéa 3, du CIR de 1964)(3).

L'arrêt constate que la cotisation, rattachée à l'exercice d'imposition 1990, est fondée sur des investigations réalisées par l'administration auprès de tiers en 1993, soit plus de trois ans après le 1er janvier de l'exercice d'imposition, et que ces investigations n'ont pas été précédées de la notification d'indices de fraude au contribuable comme exigé par l'article 333, alinéa 3.

L'arrêt entrepris retient ainsi une interprétation de l'article 333, alinéa 3, selon laquelle la notification préalable d'indices de fraude est exigée tant pour les investigations auprès de tiers que pour les investigations auprès du contribuable. Force est de constater, d'une part, que le texte de l'article 333, alinéa 3, ne fait aucune distinction à cet égard mais, d'autre part, que cette interprétation est contraire à la jurisprudence de votre haute juridiction. La présente affaire invite donc votre Cour à réexaminer la question.

III. Examen des moyens

A. Premier moyen

1) Exposé

8. Le premier moyen, qui est pris de la violation de l'article 333 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), tel qu'applicable aux circonstances de la cause, en substance, reproche à la cour d'appel d'avoir mal interprété l'alinéa 3 du CIR 92 en décidant que cette disposition exige une notification d'indices de fraude pour pouvoir mener des investigations auprès de tiers au-delà du délai ordinaire de trois ans. Pour le demandeur, cette exigence concerne uniquement les investigations effectuées auprès du contribuable lui-même.

2) Discussion

9. Le moyen manque en droit.

Les investigations envisagées dans le délai supplémentaire de deux ans concernent la situation d'un contribuable et l'administration fiscale doit lui notifier au préalable les indices de fraude fiscale qui le concernent; cette obligation vaut aussi pour les investigations qui le concernent mais effectuées chez des tiers.

10. Le moyen prend appui sur trois arrêts de la Cour des 1er mars 1996(4), 14 octobre 1999(5) et 18 novembre 2010(6); le demandeur pense pouvoir les invoquer en renfort à la thèse qu'il défend.

Pour mémoire, dans l'arrêt du 1er mars 1996 est en cause, dans les faits, une lettre de l'employeur du contribuable faisant état du paiement en Belgique d'une partie importante de ses rémunérations; selon l'arrêt attaqué, dont la décision est validée par la Cour, cette lettre avait apparemment été "l'élément probant venu à la connaissance de l'administration" qui avait ouvert un délai extraordinaire d'imposition, non pour fraude fiscale, mais par application de ce qui était alors l'article 263, § 1er, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964). La Cour énonce que "l'arrêt [attaqué] décide légalement que ‘la notification préalable prévue à l'article 240, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus ne trouve pas à s'appliquer dans l'hypothèse où l'administration dispose d'éléments permettant l'établissement de la cotisation litigieuse sans devoir recourir à une investigation complémentaire à l'égard du contribuable lui-même dans le délai des deux ans". L'enseignement de cet arrêt n'est pas décisif, dès lors qu'il souffre notamment de ce que l'on ne sait trop comment l'employeur a fourni à l'administration fiscale les renseignements en question.

L'arrêt du 14 octobre 1999 réitère cet enseignement: "la condition imposant la notification préalable vise uniquement les investigations à l'égard du contribuable lui-même et n'est pas applicable lorsque l'administration dispose d'éléments permettant l'établissement de l'impôt sans devoir recourir à une investigation complémentaire à l'égard du contribuable lui-même dans le délai supplémentaire de deux ans". Manque dès lors en droit le moyen qui soutenait "qu'il y a lieu de procéder à la notification des indices de fraude existant à égard du contribuable préalablement à toute investigation le concernant, qu'elles soient exercées à son égard ou à égard de tiers". Là encore, les circonstances de fait affaiblissent la portée exacte de la règle énoncée par la Cour. Sont en cause, des dépositions de témoins oculaires; or, il n'est pas précisé dans quel cadre ces témoins ont été entendus.

L'arrêt du 18 novembre 2010 reste fidèle à cette formulation: ainsi "La disposition imposant la notification préalable [article 333, alinéa 3, CIR 92] vise uniquement les investigations à l'égard du contribuable lui-même et n'est pas applicable lorsque l'administration dispose d'éléments permettant l'établissement de l'impôt sans devoir recourir à une investigation complémentaire à l'égard du contribuable lui-même dans le délai supplémentaire de deux ans". La Cour énonce que, en décidant que les investigations auxquelles la notification préalable s'applique sont "les investigations à l'égard des tiers [...] et ne peuvent être limitées aux investigations à l'égard du contribuable lui-même" et en annulant la cotisation litigieuse au motif que "le service de taxation compétent a mis en œuvre, sans respecter la prescription de l'article 333, alinéa 3, deux procédures d'échanges de renseignements" avec des autorités fiscales étrangères, l'arrêt attaqué viole cette disposition et le moyen est fondé.

Quant aux circonstances de fait conditionnant l'application ou non de l'obligation de notification préalable, il est impératif de relever que dans cette affaire les rectifications fiscales, d'une part, reposaient sur la communication spontanée par les autorités françaises compétentes de renseignements dans le cadre de l'assistance administrative internationale et européenne, et d'autre part, pour les opérations financières au Grand-Duché du Luxembourg, les informations provenaient de la consultation par le fisc belge du Mémorial luxembourgeois. Autrement dit, l'on était en dehors du champ d'application stricto sensu de l'article 333 CIR 92, puisqu'il s'agissait d'une communication spontanée de renseignements par la France et de la consultation du Mémorial luxembourgeois par le fisc belge.

Celui-ci disposait donc bien d'éléments utiles à la taxation sans devoir procéder à la moindre investigation complémentaire.

Dans ces circonstances, l'arrêt attaqué décide que les investigations auxquelles la condition de notification s'applique sont "les investigations à l'égard des tiers [...] et ne peuvent être limitées aux investigations à l'égard du contribuable lui-même, et que les investigations effectuées à l'égard des autorités fiscales étrangères, dans le cadre de l'assistance mutuelle, rentrent bien dans la catégorie des investigations à l'égard des tiers".

J'étais d'avis, au vu de ces circonstances "que, suivant la jurisprudence de la Cour, en vertu de l'alinéa 3 de l'article 333 précité, l'obligation de l'administration fiscale, prescrite à peine de nullité de l'imposition, de notifier préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent en ce qui le concerne pour la période considérée, lorsqu'elle veut procéder pendant un délai supplémentaire de deux ans aux investigations visées au titre VII, chapitre III, du code, vise uniquement les investigations à l'égard du contribuable lui-même et n'est pas applicable lorsque l'administration dispose d'éléments permettant l'établissement de l'impôt sans devoir recourir à une investigation complémentaire à l'égard du contribuable lui-même dans le délai supplémentaire de deux ans".

De cette formulation se déduit sans ambiguïté que ce ne sont pas des investigations irrégulières chez des tiers qui sont en cause mais la question de savoir s'il faut notifier alors que l'on ne se trouve pas dans l'hypothèse d'investigations complémentaires.

En conséquence, je concluais qu'en annulant la cotisation litigieuse au motif que "le service de taxation compétent a mis en œuvre, sans respecter la prescription de l'article 333, alinéa 3 (précité), deux procédures d'échanges de renseignements", dans les circonstances précitées, l'arrêt attaqué violait cette disposition.

L'on pouvait en déduire a contrario que lorsque l'administration fiscale doit recourir à des investigations complémentaires à l'égard du contribuable parce que disposant d'indices de fraude le concernant mais ne disposant pas des éléments probants pour transformer ces indices en une imposition régulière, elle devrait préalablement auxdites investigations lui notifier les indices de fraude fiscale qui le concernent, peu importe chez qui cette investigation aurait lieu.

11. Cet arrêt de la Cour n'a toutefois pas fait la paix judiciaire, comme le montrent les critiques doctrinales qui l'épinglèrent(7) et, en fin de compte, la présente affaire. De toute évidence le non-dit dans l'énoncé de la règle (et dans mes conclusions), laissèrent une marge d'interprétation et de manœuvre administrative, qu'au regard du texte en cause il n'y a pas lieu d'avoir.

Dans la présente affaire, la Cour est confrontée à un environnement factuel de la cause différent du précédent casus, et ne peut énoncer une sentence à l'identique de la précédente. Certes, in casu l'administration fiscale dispose d'éléments provenant des investigations chez les trois autres sociétés impliquées dans l'affaire

Irrepro mais la question centrale consiste précisément à savoir si elle pouvait se servir de ces éléments à charge de la défenderesse alors qu'elle les avait obtenus sans avoir notifié au préalable à celle-ci les indices de fraude la concernant?

12. Pour les besoins de l'exposé qui suit, lequel s'appuie pour un bonne part sur la démonstration pertinente présentée dans le mémoire en réponse (feuillets 7 à

13), dont de larges passages sont repris, il est indiqué de rappeler au préalable les dispositions légales concernées car les délais d'investigation et les délais d'imposition sont interdépendants(8).

- L'article 354, alinéa 1er, du CIR 92, autorise l'administration, en règle, à établir l'impôt, au-delà d'une première courte période, jusqu'à l'expiration d'un délai de trois ans à dater de la clôture de la période imposable.

L'article 333, alinéas 1er et 2, fixe le délai ordinaire d'investigation:

"Sans préjudice des pouvoirs conférés à l'administration par les articles 351 à 354, celle-ci peut procéder aux investigations visées au présent chapitre et à l'établissement éventuel d'impôts ou de suppléments d'impôts, même lorsque la déclaration du contribuable a déjà été admise et que les impôts y afférents ont été payés.

Les investigations susvisées peuvent être effectuées sans préavis, dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 1er"(9).

- L'article 354, alinéa 2, prolonge le délai d'imposition de deux ans (aujourd'hui de quatre ans, en vertu d'une loi du 22 décembre 2008) dans le cas où le contribuable a commis une infraction aux dispositions du Code ou à ses arrêtés d'exécution "dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire", bref en cas de "fraude".

- L'article 333, alinéa 3, étend dans la même mesure les pouvoirs d'investigation de l'administration, mais sous la condition de notification préalable d' "indices de fraude fiscale":

"Elles [c'est-à-dire les investigations susvisées] peuvent en outre être exercées pendant le délai supplémentaire de deux ans prévu à l'article 354, alinéa 2, à condition que l'administration ait notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée. Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité."

13. Avec les conseils de la partie défenderesse, je suis d'avis que (i) ni le texte, ni son contexte, (ii) ni les travaux préparatoires de la disposition, (iii) ni l'économie du code, ne permettent de limiter la condition de notification au seul cas où l'administration fiscale, qui ne dispose pas d'éléments probants de fraude, veut faire des investigations complémentaires uniquement auprès du contribuable lui-même.

i) Texte et contexte.- Le texte de l'article 333, alinéa 3, se réfère aux "investigations visées au présent chapitre", c'est-à-dire les investigations prévues au chapitre III du Titre VII du CIR 92.

Par cette référence, sont donc visées tant les investigations auprès du contribuable (art. 315 à 321) que des tiers (art. 322 à 326). De la sorte, l'article 333, alinéa 3 ne distingue pas selon que les investigations sont faites auprès du contribuable lui-même ou auprès de tiers.

La place de l'article 333 dans le Code ne fait que confirmer cette solution: il figure dans la section 4 du chapitre III du Titre VII du CIR 92 consacrée aux

"Dispositions communes aux investigations à l'égard du contribuable et des tiers". Contrairement à ce que suggère le demandeur, à savoir qu'il n'y aurait pas grand cas à faire de la structure du code de 1964, issue de la loi du 20 novembre 1962 et reproduite dans le code de 1992, cette place ne résulte ni de l'arrêté de coordination dont est issu le Code de 1992 ni de l'arrêté de coordination dont était issu le Code de 1964 (cf. art. 240 de ce code): cet emplacement est le fruit du choix avéré du législateur de 1976 qui, par une loi du 6 janvier 1976, a introduit l'article 240, alinéa 3, (ancêtre de l'article 333, alinéa 3, du CIR 92) dans le Code des impôts sur les revenus (1964), alors applicable.

(ii) Travaux préparatoires.- Les travaux préparatoires de l'article 333, alinéa 3, n'offrent aucun appui solide à la thèse du demandeur. L'article 333 est issu d'un amendement au projet de loi de ce qui deviendra la loi du 3 novembre 1976 modifiant le Code des impôts sur les revenus, amendement déposé pour rencontrer la crainte "que tous les contribuables ne soient exposés à des contrôles portant non seulement sur les trois années précédentes, comme c'était le cas antérieurement, mais aussi sur les quatrième et cinquième précédentes"(10).

Le rapport de la commission de la Chambre(11) explique que cet amendement concrétise un engagement pris quelques mois plus tôt par le ministre des Finances au moment où la loi du 6 janvier 1976 a prolongé les délais d'imposition en cas de fraude. Le rapport reproduit en ces termes la déclaration du ministre:

"1° L'application du délai [d'imposition] de cinq ans étant subordonnée à l'existence d'une infraction commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, il va de soi que l'existence d'une telle infraction devra être constatée au préalable - et établie à suffisance de droit - par l'administration.

2° Il va également de soi que, pour être en mesure de constater et d'établir que le contribuable concerné a commis une telle infraction, l'administration doit nécessairement user des pouvoirs d'investigation et des moyens de contrôle que la législation fiscale lui a conférés.

3° Cela n'implique pas pour autant que tous les contribuables seront exposés en permanence pendant cinq ans, au lieu de trois, à des contrôles fiscaux. En fait, les services de taxation n'étendront leurs investigations sur les quatrième et cinquième années précédentes que dans les cas où, notamment:

- les pratiques délictueuses qu'ils constatent au cours d'un contrôle portant sur une ou plusieurs des trois années précédentes leur permettent de présumer que les mêmes pratiques ou d'autres analogues sont utilisées par le contribuable concerné depuis plus longtemps;

- les renseignements qui leurs sont parvenus en provenance d'autres services de taxation ou d'autres administrations ou services publics ou qu'ils ont recueillis chez des tiers constituent des indices sérieux d'une fraude caractérisée".

4° Il sera, en outre, prescrit aux services de taxation de notifier au contribuable les éléments sur lesquels ils fondent leur présomption quant à l'existence d'une fraude caractérisée, avant de faire usage de leurs pouvoirs d'investigation ou moyens de contrôle pour les quatrième et cinquième années précédentes."

Ce quatrième point de la déclaration, à la base du texte légal qui nous occupe, ne fait aucune distinction selon la personne auprès de qui les investigations seront faites. Quant à la déclaration relative aux "renseignements recueillis chez des tiers" (n° 3, second tiret, ci-dessus), elle illustre une hypothèse où les contrôles peuvent remonter au-delà de la troisième année mais n'est pas à mettre en rapport avec l'obligation de notifier les présomptions de fraude.
(III) L'économie du code.- En substance, quant aux délais d'impositions, ainsi que déjà exposé ci-avant, de la combinaison des articles 353 et 359 CIR 92 résulte qu'en principe l'impôt dû sur la base des revenus et des autres éléments mentionnés sous les rubriques à ce destinées d'une formule de déclaration peut être valablement établi jusqu'au 30 juin de l'année suivant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition. Ce délai ordinaire d'établissement de l'impôt peut, en vertu de l'article 354, alinéa 1er, CIR 92, être prolongé à 3 ans, à partir du 1er janvier de l'année qui désigne l'exercice d'imposition, mais uniquement en cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci, ou lorsque l'impôt dû est supérieur à celui qui résulte d'une formule de déclaration. Et l'article 354, alinéa 2, prolonge ce délai (extra)ordinaire d'imposition de deux ans (aujourd'hui de quatre ans, en vertu d'une loi du 22 décembre 2008) dans le cas où le contribuable a commis une infraction aux dispositions du Code ou à ses arrêtés d'exécution "dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire", bref en cas de "fraude".

Quant aux délais d'investigations, l'article 333 fait coller ces délais auxdits délais d'imposition: l'alinéa 2 dispose que les investigations peuvent être effectuées sans préavis dans le courant de la période imposable ainsi que dans le délai prolongé à trois ans prévu à l'article 354, alinéa 1er; et l'alinéa 3 autorise les investigation du fisc dans le délai prolongé de deux ans visé à l'article 354, alinéa 2.

Il s'en déduit que si l'administration fiscale peut valablement établir un impôt au-delà du délai de trois ans, c'est pour agir dans le cadre de l'article 354, alinéa 2 précité, soit donc lorsque le contribuable a commis une infraction aux dispositions du Code ou à ses arrêtés d'exécution "dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire".

Mais ces investigations ne peuvent, en vertu de la seconde phrase de l'alinéa 3 précité, n'être exercées pendant le délai supplémentaire de deux ans prévu à l'article 354, alinéa 2, qu'à la condition que l'administration ait, à peine de nullité, notifié préalablement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période considérée.

Ceci signifie deux choses: (i) de la combinaison des articles 354, alinéa 3, et 333, alinéa 3, résulte que contrairement à ce que le texte de l'article 354, alinéa 2, laisse penser, agir dans le délai allongé de deux ans est autorisé alors que la commission de l'infraction aux dispositions du Code ou à ses arrêtés d'exécution "dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire" n'est pas encore établie; (ii) lorsque le fisc veut entreprendre des investigations complémentaires pour s'en assurer, il doit au préalable notifier au contribuable les "indices de fraude fiscale".

Ceci étant, comme l'expose la partie défenderesse: "Dispenser l'administration de la notification d'indices de fraude pour les investigations auprès de tiers ne se limite pas à supprimer une formalité mais revient à autoriser des investigations systématiques dans le délai prolongé en l'absence de tout indice de fraude, dans le seul espoir d'en découvrir une. Cela parait bouleverser l'économie du système voulu par le législateur et déboucher sur un système dont on aperçoit difficilement la rationalité.

L'interprétation retenue par l'arrêt entrepris ne laisse pas l'administration démunie dans sa collecte d'indices de fraude fiscale justifiant - après notification au contribuable - une prolongation de ses pouvoirs d'investigation. D'une part, comme l'indique le ministre dans la déclaration reproduite ci-dessus, les investigations faites sans entrave pendant la période de trois ans pourront mettre à jour des indices de fraude portant sur les périodes imposables antérieures; d'autre part, même après l'expiration de ce délai, l'administration pourra trouver des indices de fraude dans l'examen de ses dossiers, la consultation de dossiers judiciaires, civils ou répressifs, les informations détenues par une autre administration fiscale belge, les informations transmises spontanément par une administration fiscale étrangère - toutes sources d'information qui n'impliquent pas des "investigations" au sens de l'article 333, alinéa 3." (mémoire, 10ème feuillet).

B. Second moyen

14. Dirigé contre des considérations surabondantes, le moyen est, comme le soutient la défenderesse, irrecevable à défaut d'intérêt.

En effet, les motifs de l'arrêt vainement critiqués par le premier moyen suffisent à fonder la décision de la cour d'appel que la cotisation litigieuse doit être annulée pour avoir été établie en violation de l'article 333, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992.

IV. Conclusion
Rejet.
_____________________
(1) La présentation des faits de la cause et des antécédents de la procédure est la reproduction de l'exposé qu'en fait le mémoire en réponse de la défenderesse.
(2) Aux termes de la loi du 12 juin 1992, le Code des impôts sur les revenus 1992 établi par cette loi "s'applique à partir de l'exercice d'imposition 1992" (second alinéa de l'article unique de la loi du 12 juin 1992). Les cotisations des exercices d'imposition 1991 et antérieurs restent donc en règle régies par l'ancien Code des impôts sur les revenus de 1964, quel que soit le moment où elles sont établies. La loi du 6 juillet 1994 portant des dispositions fiscales dispose cependant que "quel que soit l'exercice d'imposition, il doit être fait référence aux dispositions du Code des impôts sur les revenus 1992 dans tout acte ou document relatif à la perception et au recouvrement des précomptes et impôts" (art. 90). Par ailleurs, la jurisprudence de votre haute juridiction paraît fixée en ce sens que, en ce qui concerne les règles de procédure, le nouveau code s'applique à toutes les procédures judiciaires introduites à partir du 1er janvier 1992 (voir notamment Cass. 10 septembre 1998, Pas. 1998, I, n° 399).
(3) Le premier juge s'était fondé sur un autre motif: il avait estimé que l'administration n'avait pu faire application de l'article 355 du CIR 92 pour enrôler une cotisation nouvelle en remplacement d'une cotisation annulée par le tribunal de première instance, cette disposition ne visant, dans sa rédaction applicable à l'exercice d'imposition en cause, qu'une annulation par la cour d'appel. L'arrêt entrepris décide, conformément à la jurisprudence de votre haute juridiction, que, depuis que les lois de 1999 ont confié au tribunal plutôt qu'à la cour d'appel le pouvoir de statuer en premier ressort sur les recours en matière d'impôts sur les revenus, l'article 355 doit se comprendre comme visant une annulation par la juridiction compétente.
(4) Cass. 1er mars 1996, RG F.95.0047.F, publié à la RGF, 1996, p. 367 (la Pasicrisie n'a pas reproduit le premier moyen, qui nous intéresse ici)
(5) Cass. 14 octobre 1999, RG F.97.0113.N, Pas. 1999, I, n° 532.
(6) Cass. 18 novembre 2010, RG F.10.0001.F, non publié à la Pasicrisie ni sur le site internet de la Cour, mais publié à la RGCF, 2011/3, p. 205, avec les concl. MP.
(7) M.-Ch. VALSCHAERTS, note sous Cass. 18 novembre 2010, R.G.C.F., 2011/3, pp. 213 et s.; ROBERT WINAND, "Les pouvoirs d'investigation", Manuel de procédure fiscale, Anthémis, 2011, pp. 156 et s., et Anthémis, 2015, p. 179 (qui reproduit le texte et les références déjà publiées électroniquement sur Do Fiscum); Ph. MALHERBE et M. BEYNSBERGER, "Les nouvelles limites du secret bancaire", R.G.C.F., 2012/2, p. 54.
(8) Sur l'agencement des délais d'imposition et d'investigation, cons. les conclusions du M.P. précédant Cass. 30 octobre 2009, RG F.08.0048.F, Pas. 2009, n° 631; v. toutefois l'observation faite ci-après.
(9) La défenderesse fait observer: "La loi du 15 mars 1999 a ajouté: "et dans le délai prévu à l'article 354, alinéa 4"; cet alinéa 4, introduit dans l'article 354 par la même loi, fait en sorte, en substance, que le délai de trois ans se calcule toujours à partir de la clôture de la période imposable et plus nécessairement à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition. Précédemment, en effet, chaque fois qu'une société tenait sa comptabilité autrement que par année civile et que l'exercice d'imposition coïncidait dès lors avec l'année de la clôture de l'exercice comptable, l'administration disposait effectivement de moins de trois ans pour faire ses investigations et établir l'impôt" (mémoire, sixième feuillet, référence n° 5) .
(10) Doc. parl., Chambre, 1975-1976, n° 879/7, p. 43.
(11) Doc. parl., Chambre, 1975-1976, n° 879/7, p. 43.

 

• Cass. 1 maart 1996, AFT, 11/1996;

• Cass. 14 oktober 1999, Pas. 1999, I, n° 532

• Cass. 18 november 2010, RGCF, 2011/3, 205.

• Luik 18 september 1996, FJF, No. 1997/15;

• Antwerpen 2 september 1997, FJF, No. 1997/246;

• Antwerpen 28 februari 2012, Fisc.Act. 2012, 32/16;

• Brussel 10 juni 2012, Fisc.Koer., 2012/480;

• Bergen 20 november 2013, www.monkey.be.

• Rb. Brussel 25 juni 2004, FJF, No. 2006/133;

• Rb. Brussel 28 mei 2004, FJF, No. 2005/78;

• Rb. Brussel 5 september 2008, Fisc.Koer. 2008, 650;

• Cass. 12 februari 2016, Fisc.Koer., 2016/12, noot N. De Becker.

•  Antwerpen 21 november 2000, FJF, No. 2001/78;

• Gent 27 september 2001, TFR 2002, afl. 215, 145;

• Cass. 14 oktober 1999, FJF, No. 99/277;

• Cass. 16 mei 2003, Arr.Cass. 2003, 1196.

• Cass. 28 september 2001, Fiscoloog 2002, afl. 829, 12.

• Cass. 2 september 1999, Fiscoloog 1999, afl. 724, 10; respectievelijk

• Cass. 12 februari 2016, Fisc.Koer., 2016/12, noot N. De Becker.

Gerelateerd
Gerelateerde modellen: 
0
Uw beoordeling Geen
Aangemaakt op: za, 26/10/2013 - 01:53
Laatst aangepast op: za, 15/07/2017 - 11:46

Hebt u nog een vraag?

Hebt u nog een vraag in dit verband, klik dan hier om uw vraag aan ons te stellen, of meteen een afspraak te maken voor een consultatie.

Aanvulling

Heeft u een suggestie, aanvulling of voorstel tot correctie met betrekking tot deze pagina? Gebruik dit adres om het te melden.