-A +A

Aftrekbare kosten mogen vreemd zijn aan statutair doel

Printervriendelijke versiePrintervriendelijke versieVerstuur naar een vriendVerstuur naar een vriend

De omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar statutair doel geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op een belastingvoordeel, sluiten niet uit dat de inkomsten en opbrengsten die het resultaat zijn van deze verrichting als bedrijfsinkomsten worden aangemerkt nu alle inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen die door een handelsvennootschap worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid beroepsinkomsten zijn (1). (1) Zie de andersluidende concl. OM gesteund op de vroegere rechtspraak van het Hof waarop het Hof in het arrest terugkomt en dit ook expliciet zegt.

 

Uit artikel 44, eerste lid, WIB64 volgt niet dat de aftrek van bedrijfsuitgaven of bedrijfslasten afhankelijk is van de voorwaarde dat zij inherent zijn aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennootschap zoals die blijkt uit haar maatschappelijk doel; de omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op een belastingvoordeel, sluiten als dusdanig niet uit dat de kosten die met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt (1). (1) Zie de andersluidende concl. OM gesteund op de vroegere rechtspraak van het Hof waarop het Hof in het arrest terugkomt en dit ook expliciet zegt.

F.13.0163.N
Conclusie van de advocaat-generaal Thijs:

1. Op 27 augustus 1991 kocht eiseres obligaties aan toonder, uitgegeven door een bijhuis in Gibraltar van Donu S.A., een vennootschap naar Uruguyaans recht, voor een bedrag van 14.474.303,73 euro. De eiseres ging hiertoe een lening aan bij Banylux, een Luxemburgse bank.

Op de obligaties werden voor een bedrag van 4.087.756,44 euro interesten uitbetaald, met inhouding in Gibraltar van een roerende voorheffing van 15%.

Op 30 september 1991 verkocht de eiseres de obligaties voor 10.351.924,50 euro.

Deze verrichtingen resulteerden in een verlies van 201.405,68 euro.

In haar aangifte in de vennootschapsbelasting voor het aanslagjaar 1991 verrekende de eiseres de in Gibraltar betaalde belastingen op de ontvangen interesten voor 721.368,82 euro (forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting; "FBB"). Het verlies van 201.368,82 euro werd in mindering gebracht van het fiscaal resultaat van eiseres.

Op basis van deze aangifte werd op 4 mei 1992 een initiële aanslag gevestigd.

De administratie ging niet akkoord met de verrekening van het FBB, noch met de aftrek van het verlies als beroepskost en vestigde op 31 december 1993 een supplementaire aanslag in de vennootschapsbelasting van 622.525,32 euro.

Op 20 oktober 1994 tekende eiseres bezwaar aan tegen die supplementaire aanslag en diende, wegens het uitblijven van een directoriale beslissing, een fiscaal verzoekschrift in bij de rechtbank van eerste aanleg te Gent.

Bij vonnis van 3 januari 2011 vernietigde deze rechtbank de bestreden supplementaire aanslag om reden dat de aanslag werd gevestigd vóór het verstrijken van de antwoordtermijn van één maand waarin artikel 346, derde lid, WIB92 voorziet.

In hoger beroep vernietigde het hof van beroep te Gent het vonnis van 3 januari 2011 en verklaarde de vordering van de eiseres ongegrond. De appelrechters oordeelden dat de verwerving van de obligaties geen verband houdt met de maatschappelijke activiteit van de eiseres en dat zij de obligatieverrichtingen bovendien louter had doorgevoerd om door de verrekening van het FBB een belastingvoordeel te bekomen. Het FBB kon bijgevolg niet worden verrekend, en het verlies dat resulteerde uit die verrichtingen kon niet als een aftrekbare beroepskost in de zin van artikel 44 WIB64/49 WIB92 worden beschouwd.

2. In het eerste onderdeel van het enig middel voert de eiseres aan dat het bestreden arrest de aftrek als beroepskost van de verrichting afhankelijk maakt van de bedrijfsinterne noodzakelijkheid van deze verrichting voor de exploitatie van de onderneming, terwijl artikel 44 WIB64, thans artikel 49 WIB92, zulke verantwoording niet vereist en de aftrek als beroepskost niet van die voorwaarde afhankelijk maakt.

3. Overeenkomstig artikel 187 WIB64, thans artikel 285 WIB92, zoals gewijzigd door de artikelen 28 en 29 van de Wet van 7 december 1988, van kracht vanaf het aanslagjaar 1990, kan het FBB enkel worden verrekend m.b.t. goederen en kapitalen die voor de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt (D. GEERTS en T. JANSEN, Handboek internationaal en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2004, 49 en 172, nr. 12).

Opdat de verrekeningsmethode van het "FBB" in België toepassing kan vinden, is derhalve vereist dat de goederen en kapitalen die de buitenlandse inkomsten hebben opgebracht, zich situeren binnen de beroepsactiviteit van de belastingplichtige.

Deze voorwaarde sluit aan bij de toepassingsvoorwaarden van artikel 44 WIB64, thans artikel 49 WIB92.

De verrekening van het FBB zal dan ook worden geweigerd, wanneer de kosten verbonden aan de in artikel 187 en 196 WIB64 (artikelen 285 en 289 WIB92) bedoelde transacties niet voldoen aan de aftrekbaarheidsvoorwaarden van artikel 44 WIB64 (artikel 49 WIB92) (TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2011-2012, Mechelen, Wolters, 2011, 1650,50).

4. Het beginsel dat alle inkomsten van een vennootschap bedrijfsinkomsten zijn en dat al haar activa een bedrijfskarakter hebben, heeft nochtans niet tot gevolg dat al haar uitgaven of lasten tevens aftrekbare bedrijfsuitgaven of bedrijfslasten zijn die van de brutowinst mogen worden afgetrokken (Cass. 29 februari 1965, Pas. 1965, I, 582; Cass. 18 januari 2001, AR F.99.0144.N, AC 2001, nr. 34; Cass. 3 mei 2001, AR F.99.0159.F, AC 2001, nr. 253; Cass. 19 juni 2003, AR F.01.0066.F, AC 2003, nr. 367, 1447).

Zo bepaalt artikel 44, eerste lid, WIB64, thans artikel 49, eerste lid, WIB92, dat als beroepskosten slechts aftrekbaar zijn de kosten die de belastingplichtige in het belastbaar tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, uitgezonderd de eed.

Deze bepaling is overeenkomstig artikel 183 WIB92 ook van toepassing op de vennootschapsbelasting.

Volgens de conclusies van advocaat-generaal HENKES omvat de voorwaarde dat de kosten werden gedaan of gedragen "om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden" twee samenlopende vereisten die één geheel vormen: "door de aard ervan, het verkrijgen of behouden van de beroepsinkomsten als oogmerk hebben, en een noodzakelijk causaal verband vertonen met de uitoefening van de beroepsbezigheid" (concl. bij Cass. 19 juni 2003, AR F.01.0066.F, AC 2003, nr. 367, 1447, nr. 14).

Hierbij is niet zozeer een intentioneel element vereist, doch is het noodzakelijk, maar voldoende, dat de kosten hun oorzaak vinden in een aan het bedrijf eigen omstandigheden (S. VAN CROMBRUGGE, "Bemerkingen nopens het begrip bedrijfswinst in het fiscaal recht", RW, 1983-84, 2232).

De uitgaven van een handelsvennootschap kunnen bijgevolg slechts als beroepskosten worden beschouwd, wanneer ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, wat wil zeggen dat zij noodzakelijkerwijs verband moeten houden met de activiteit van de vennootschap (Cass. 21 november 1997, AR F.97.0016.F, AC 1997, nr. 497, met concl. van toenmalig advocaat-generaal LECLERCQ, Pas. 1997, I, nr. 497; Cass. 13 februari 1998, AR F.97.0001.F, AC 1998, nr. 87; Cass. 18 januari 2001, AR F.99.0114.N, AC 2001, nr. 34; Cass. 3 mei 2001, AR F.99.0159.N, AC 2001, nr. 253; Cass. 19 juni 2003, AR F.01.0066.F, AC 2003, nr. 367; Cass. 9 november 2007, AR C.06.0251.F, AC 2007, nr. 539; Cass. 12 juni 2009, AR F.07.0083.N, AC 2009, nr. 402; Cass. 10 december 2010, AR F.09.0129.N, AC 2010, nr. 729, met concl. OM).

Zo oordeelde Uw Hof reeds dat de interest op een lening die een handelsvennootschap heeft aangegaan met het oog op de aankoop van aandelen van verschillende vennootschappen op een tijdstip waarop dergelijke activiteiten niet tot haar doel behoorden, voor die vennootschap geen aftrekbare bedrijfskosten vormen, aangezien de uitgaven van een handelsvennootschap slechts als bedrijfskosten beschouwd kunnen worden wanneer ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. wanneer zij noodzakelijkerwijs verband houden met de activiteit van de vennootschap (Cass. 9 november 2007, AR C.06.0251.F, AC 2007, nr. 539).

5. De aftrek van kosten die losstaan van de activiteit van de vennootschap of van het maatschappelijk doel kan door de administratie wettig worden verworpen (R. MESSIAEN, "De kostenaftrek van de doeloverschrijdende handeling, een storm in een glas water?", AFT, 2010, afl. 1, 7).

Dit is ook het geval in het geval van een quasi-allesomvattende statutaire bepaling die de vennootschap toelaat financiële handelingen te verrichten die in verband staan met haar maatschappelijk doel of die de verwezenlijking van dat doel kunnen bevorderen. In die context besliste Uw Hof in een arrest van 19 juni 2003 dat het arrest dat de aftrekbaarheid van de aankoopprijs van opties op aandelen als beroepskost verwerpt omdat niet bewezen werd hoe de aankoop van deze opties in verband kon worden gebracht met de activiteit van de vennootschap, i.e. de uitoefening van nijverheid, vertegenwoordiging en handel in scheikundige producten, non-ferrometalen, mineralen en andere uitrustingen, ook al preciseren haar statuten dat zij alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden, zijn beslissing naar recht verantwoordt (Cass. 19 juni 2003, AR F.01.0066.F, AC 2003, nr. 367).

6. Ingeval van een bewezen vrijgevigheid of bij bedrog zal de aftrekbaarheid van een bedrijfsverlies eveneens worden uitgesloten nu er ook in dat geval geen noodzakelijk causaal verband bestaat met de activiteiten van de vennootschap (Cass. 5 november 1963, Pas. 1964, I, 254; Cass. 28 september 1984, AC 1984-85, nr.73).

Zo zullen ook bedrijfskosten of -verliezen die het gevolg zijn van spilzucht, blinde speculatie of van een roekeloos optreden niet aftrekbaar zijn. In geen van die gevallen kan gesteld worden dat die kosten inherent zijn aan de activiteiten van de vennootschap.

Uit de overwegingen van het bestreden arrest kan worden afgeleid dat de obligatiebelegging die door eiseres was verricht door de appelrechters als roekeloos of speculatief was bestempeld: met de transacties was zoveel geld gemoeid dat er voor eiseres een zeer belangrijke kans op aanzienlijk verlies bestond.

Een roekeloze of speculatieve belegging houdt in beginsel geen verband met de activiteit van een vennootschap. Waar die belegging aldus niet word gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, zullen de verliezen of kosten die ermee gepaard gaan derhalve niet op grond van artikel 44 WIB64 (artikel 49 WIB92) fiscaal aftrekbaar zijn.

In die zin oordeelde Uw Hof reeds dat het financieel verlies ten gevolge van de verrekening van de kosten en de aankoopprijs van beurseffecten geen aftrekbare uitgaven zijn, wanneer deze uitgaven niet gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (Cass. 18 januari 2001, AR F.09.0144.N, AC 2001, nr. 34; Cass. 3 mei 2001, AR F.99.0159.F, AC 2001, nr. 253; Cass. 19 juni 2003, AR F.01.0066.F, AC 2003, nr. 367).

De kosten verbonden aan de litigieuze obligatietransacties werden bijgevolg wettig door de appelrechters als niet fiscaal aftrekbaar beschouwd in zoverre er geen sprake kon zijn van een normale belegging en in ieder geval niet kon worden gesteld dat die kosten werden gemaakt om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden.

7. Verder doen de appelrechters in deze zaak de volgende vaststellingen:
- Ook al voorzien de statuten van de eiseres in de mogelijkheid om roerende financiële handelingen te verrichten die in verband staan met haar maatschappelijk doel of die de verwezenlijking van dat doel kunnen bevorderen, de eiseres niet aantoont dat tussen het verkrijgen van de obligaties, het innen van de coupons en de verkoop van de obligaties en haar maatschappelijke activiteit zoals die in haar statuten is omschreven een verband zou bestaan;
- De aankoop van de obligaties een zuiver financiële transactie is; anders is immers niet te verklaren waarom de eiseres de obligaties na een maand opnieuw verkoopt, en dit onmiddellijk na het innen van de eerste interest;
- De aankoop voor de eiseres een bijzonder groot bedrag vertegenwoordigde (1,6 keer haar eigen vermogen), en het economisch zo goed als uitgesloten is dat een vennootschap bij wijze van uitoefening van haar beroepsactiviteit plots een dergelijke investering doet;
- De eiseres niet over de eigen fondsen beschikte om de aankoop te financieren, en zij daarvoor een lening moest aangaan;
- De eiseres voor het volledige bedrag leende, zodat zij haar eigen middelen op geen enkele manier betrok in de investering;
- De operatie op zich verlieslatend was, en dit zelfs voor een aanzienlijk bedrag;
- Voor dat verlies een zeer belangrijk bedrag aan kosten verbonden was dat op voorhand vaststond en bovenop de aankoopkosten kwam, zodat de kans op netto opbrengst van de investering nog verder aanzienlijk geringer was;
- Alle verrichtingen (aankoop van de obligaties, inning van de interest op basis van de coupons en terugverkoop van de obligaties) op een maand tijd gebeurden, zodat de eiseres de belegging slechts zeer kort in haar patrimonium had.
Met deze overwegingen hebben de appelrechters te kennen gegeven dat de obligatieverrichtingen niet inherent zijn aan de uitoefening van de beroepsactiviteit van de eiseres en volledig losstaan van haar maatschappelijk doel.

Zij verantwoorden bijgevolg hun beslissing dat de voorwaarden voor aftrekbaarheid overeenkomstig de artikelen 44, 187 en 196 WIB64, thans de artikelen 49, 285 en 289 WIB92, te dezen niet zijn vervuld, naar recht.

Het onderdeel kan bijgevolg niet worden aangenomen.

8. Anders dan het onderdeel stelt, heeft het bestreden arrest de aftrek als beroepskost van de verrichtingen niet afhankelijk gesteld van het bewijs van de bedrijfsinterne noodzakelijkheid van deze verrichting voor de exploitatie van de onderneming. Het bestreden arrest stelt enkel vast dat er geen noodzakelijk of inherent verband bestaat tussen de kosten en het maatschappelijk doel van de eiseres, zonder dat het zich uitspreekt over de bedrijfsinterne noodzakelijkheid van de verrichtingen in kwestie.

Op dit punt mist het onderdeel bijgevolg feitelijke grondslag.
(...)
Besluit: Verwerping.
 

Noot: Het hof van Cassatie stelt dat kosten vreemdd aan het maatschappelijk doel aftrekbaar zijn, maar heeft hiermee niet gezegd dat deze kosten niet moeten gemaakt zijn om inkomsten te verwerven om aftrekbaar te zijn. De veronderstelling dat nu het tweede verblijf aan zee fiscaal aftrekbaar zou zijn in de vennootschapsbelasting, lijkt een stap te ver of te vroeg, zoals in de dagbaldpers vermeld. Zie ook: Sylvie De Raedt, Het Hof van Cassatie en de aftrekbare kosten over misvattingen en wijziging van opinie NJW 337, p164.

Gerelateerd
Gerelateerde modellen: 
0
Uw beoordeling Geen
Aangemaakt op: di, 08/03/2016 - 13:57
Laatst aangepast op: di, 08/03/2016 - 13:57

Hebt u nog een vraag?

Hebt u nog een vraag in dit verband, klik dan hier om uw vraag aan ons te stellen, of meteen een afspraak te maken voor een consultatie.

Aanvulling

Heeft u een suggestie, aanvulling of voorstel tot correctie met betrekking tot deze pagina? Gebruik dit adres om het te melden.