-A +A

Belasting op tweede verblijven onwettig in gemeenten waar gewone inwoners geen gemeentelijke heffing moeten betalen

Printervriendelijke versiePrintervriendelijke versieVerstuur naar een vriendVerstuur naar een vriend

Samenvatting:

Belasting op tweede verblijven in gemeenten waar de inwoners (eerste verblijvers) geen aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting heffen is een schending van het gelijkheidsbeginsel.

Tekst arrest

Nr. F.13.0125.N
GEMEENTE KOKSIJDE, vertegenwoordigd door het college van burgemeester en schepenen, met kantoor te 8670 Koksijde, Zeelaan 303,
eiseres,
tegen
C. D.,
verweerder,

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 12 maart 2013.

II. CASSATIEMIDDELEN
De eiseres voert in haar verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, twee middelen aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste middel

1. De door artikel 170, § 4, Grondwet gewaarborgde fiscale autonomie van de gemeenten houdt in dat de gemeenten, behalve voor de wettelijk vastgestelde uit-zonderingen, en binnen de perken van de wet, vrij bepalen welke materie zij aan belastingen onderwerpen.

2. De appelrechter oordeelt dat:

- het wel mogelijk is dat het uitsluitend belasten van de eigenaars van tweede verblijven verantwoord is om een bepaald onevenwicht weg te werken dat an-ders zou blijven bestaan in de mate waarin voldoende vergelijkbare personen, hier in het bijzonder de eigenaars van tweede verblijven enerzijds en de vaste inwoners anderzijds, hun bijdrage leveren tot de kosten ter dekking waarvan het belastingreglement een belasting heft;

- in dit verband de verweerder terecht verwijst naar het feit dat de eiseres er voor kiest om geen aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting te hef-fen;

- abstractie makend van de andere belastingen - waaronder de belasting op twee-de verblijven - er dus een evenwicht is.

De appelrechter geeft aldus te kennen dat een belasting op de tweede verblijven in de betrokken gemeente niet kan worden ingevoerd als een compenserende heffing omdat de eiseres geen aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting heft ten laste van de eigen inwoners.

3. Door in het raam van de toetsing van het gemeentelijk belastingreglement op tweede verblijven aan het gelijkheidsbeginsel te overwegen dat de eiseres "er voor kiest om geen aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting te heffen" om daar vervolgens uit af te leiden dat er aldus geen onevenwicht bestaat tussen inwoners en eigenaars van tweede verblijven dat een belasting op tweede verblijven als compenserende heffing kan verantwoorden, miskent de appelrechter geenszins de fiscale autonomie van de eiseres, maar beperkt hij zich tot het beoor-delen van de wettigheid van het belastingreglement.

Het middel kan niet worden aangenomen

Tweede middel

4. De verplichting voor de rechter om zijn vonnis te motiveren is een vormver-eiste die geen verband houdt met de juistheid van de motieven.

In zoverre het middel aanvoert dat de appelrechter zich heeft gebaseerd op foutie-ve gegevens en vergelijkingen, is deze grief vreemd aan de motiveringsverplich-ting van artikel 149 Grondwet en artikel 780 Gerechtelijk Wetboek.

Het middel is in zoverre niet ontvankelijk.

5. Het middel voert aan dat een onderscheid in de belastingheffing toegelaten is op voorwaarde dat het onderscheidend criterium kennelijk en redelijkerwijs te verantwoorden is rekening houdend met de aard en het doel van de belasting en dat een mogelijke schending dan ook in de eerste plaats had dienen te worden be-keken vanuit het doel van de belasting zoals dit te dezen uit het motiverend gedeelte van het betrokken belastingreglement blijkt.

6. In zoverre het middel aanvoert dat de appelrechter deze toetsing niet deed, terwijl hij inzake de door de gemeente vooropgestelde doelstellingen niet-betwist oordeelt: "Zowel de verfaaiing van de badplaats als de zorg voor de veiligheid en de open ruimte op het grondgebied van de gemeente komen immers in principe aan allen die zich op het grondgebied van de [eiseres] bevinden ten goede. In elk geval is niet aangetoond dat de eigenaars, enz. van tweede verblijven meer dan anderen aanleiding geven tot het maken van die kosten, noch dat deze daar meer voordeel uit halen of gebruik van maken", berust het op een onvolledige lezing van het be-streden arrest en mist het mitsdien feitelijke grondslag.

7. Het middel voert voorts in essentie aan dat er wel een redelijke verantwoor-ding is voor de verschillende behandeling van de eigenaars van een tweede ver-blijf en de eigen inwoners van de gemeente omdat de belasting op de tweede verblijven ook een louter financieel doel heeft en de eigen inwoners door hun hoedanigheid van gedomicilieerde via de bedragen die de gemeente ontvangt uit het Gemeentefonds of via andere overheidstoelagen reeds een bijdrage leveren tot de uitgaven die geviseerd worden door het belastingreglement.

8. Krachtens artikel 2 van het Decreet van 5 juli 2002 tot vaststelling van de regels inzake de dotatie en de verdeling van het Vlaams Gemeentefonds wordt de jaarlijkse dotatie aan het Vlaams Gemeentefonds uitgetrokken op de begroting van het Vlaamse Gewest.
Krachtens artikel 4 van dit decreet wordt de dotatie aan het Vlaams Gemeente-fonds elk jaar verdeeld over alle gemeenten en OCMW's van het Vlaams Gewest, voor hun algemene financiering, volgens de regels bepaald in dit decreet.

9. Krachtens het te dezen toepasselijke artikel 19, § 1, van het Decreet van 13 juli 2001 houdende het stimuleren van een kwalitatief en integraal lokaal cultuur-beleid geeft de Vlaamse regering subsidies aan de gemeenten of aan de samen-werkingsverbanden van die gemeenten en aan de Vlaamse Gemeenschapscom-missie voor de uitvoering van een cultuurbeleidsplan.
Krachtens artikel 19, § 2 van dit decreet is het aantal aanvragen voor subsidie die jaarlijks kunnen worden behandeld afhankelijk van het krediet dat de Vlaamse re-gering, voor de uitvoering van dit decreet, jaarlijks inschrijft in de begroting.

10. Het middel dat ervan uitgaat dat niet de Vlaamse overheid maar de eigen inwoners van de gemeente bijdragen tot de financiering van de gemeente via de bedragen die de gemeente ontvangt uit het Gemeentefonds of op grond van het Decreet van 13 juli 2001, berust op een onjuiste rechtsopvatting.

In zoverre faalt het middel naar recht.

11. De eiseres heeft voor de appelrechter niet aangevoerd dat ook de federale sociale toelage, de subsidies van de Vlaamse overheid verleend in het kader van het Besluit van de Vlaamse regering houdende bepaling van de Vlaamse beleids-prioriteiten van het gemeentelijk jeugdbeleid, de subsidies in het raam van de sa-menwerkingsovereenkomst met de Vlaamse overheid op het vlak van milieu en subsidies in het raam van de ondersteuning en stimulering van een gemeentelijk jeugd- en jeugdwerkbeleid, worden bepaald op basis van het inwonersaantal zodat de inwoners ook langs die weg bijdragen tot de financiering van de gemeente.

In zoverre het middel aanvoert dat de appelrechter mede in het licht hiervan niet kon beslissen dat het belastingreglement het gelijkheidsbeginsel miskent, is het nieuw en bijgevolg niet ontvankelijk.

Dictum
Het Hof,
Verwerpt het cassatieberoep.

F.13.0125.N
Conclusie van de advocaat-generaal Thijs:

1. De feiten die aanleiding gaven tot het bestreden arrest kunnen als volgt worden samengevat.

De gemeenteraad van de eiseres (de gemeente Koksijde) heeft op 26 februari 2007 een belastingreglement op de tweede verblijven goedgekeurd dat van toepassing is in de periode 2007 tot 2011.

Het begrip "tweede verblijf" wordt door artikel 2 van het belastingreglement als volgt gedefinieerd: "een tweede verblijf is elke private woongelegenheid die voor de eigenaar of de zakelijk recht houdende of de huurder of de gebruiker, al dan niet tegen betaling, ervan niet tot hoofdverblijf dient maar die op elk ogenblik door hen voor bewoning kan worden gebruikt"(1).

Artikel 5 legt het tarief vast en maakt daarbij onderscheid tussen drie categorieën, waarbij volgens artikel 6 de geografische ligging wordt gehanteerd als criteria om de belastingplichtigen in verschillende categorieën onder te brengen.

De verweerder is eigenaar van een appartement gelegen in Koksijde (Oostduinkerke) aan de Albert I laan. Hij is op dat adres niet ingeschreven in het bevolkingsregister. Op 10 september 2007 werd op naam van de verweerder voor het dienstjaar 2007 een aanslag gevestigd onder kohierartikel 067000156 waarin tegelijk een gemeentelijke belastingheffing op tweede verblijven (587,00 euro) en gemeentelijke heffing op de milieubelasting (170,00 euro) vervat zitten.

Het bezwaar van de verweerder tegen de belastingaanslag werd ongegrond verklaard door het college van burgemeester en schepenen.

De rechtbank van eerste aanleg te Brugge oordeelde bij vonnis van 4 januari 2012 eveneens dat de wettigheidsbezwaren van de verweerder ongegrond waren.

2. Het vonnis van de eerste rechter werd echter door de appelrechter vernietigd. Bij het thans voor uw Hof bestreden arrest van 12 maart 2013 oordeelde het Hof van Beroep te Gent dat het litigieuze belastingreglement in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en het discriminatieverbod, zodat het buiten toepassing moet blijven.

De appelrechter stelt vast dat de eiseres de belasting op tweede verblijven heeft ingevoerd op grond van de volgende motivering:

"Overwegende dat het gemeentebestuur jarenlange inspanningen doet om het openbaar domein te verfraaien zodat de aantrekkelijkheid van de badplaats vergroot; dat die investeringen in het openbaar domein en in de groenaanplantingen voornamelijk te situeren zijn in de zones waar de meeste tweede verblijven gesitueerd zijn; dat bovendien de niet-permanent bewoonde eigendommen aanleiding geven tot een grotere zorg voor de veiligheid en de openbare ruimte, hetgeen ook zijn weerslag op de gemeentebegroting heeft;

Overwegende dat een diversifiëring van het belastingtarief inzake tweede verblijven zich opdringt, gebaseerd op de ligging van het tweede verblijf".

3. De appelrechter oordeelt vervolgens:

- dat er op zich geen objectieve reden is om de kosten ter dekking waarvan het belastingreglement een belasting wil heffen, uitsluitend ten laste van de eigenaars, enz. van tweede verblijven te innen en niet ten laste van de inwoners;

- dat zowel de verfraaiing van de badplaats als de zorg voor de veiligheid en de open ruimte op het grondgebied van de gemeente in principe allen ten goede komen die zich op het grondgebied van de eiseres bevinden;

- dat het in elk geval niet is aangetoond dat de eigenaars enz. van tweede verblijven meer dan anderen aanleiding geven tot het maken van die kosten, noch dat deze daar meer voordeel uit halen of gebruik maken;

- dat het wel mogelijk is dat het uitsluitend belasten van de eigenaars, enz. van tweede verblijven verantwoord is om een bepaald onevenwicht weg te werken dat (anders) zou blijven bestaan in de mate waarin voldoende vergelijkbare personen (hier in het bijzonder de eigenaars enz. van tweede verblijven enerzijds en de vaste bewoners anderzijds) hun bijdrage leveren tot de kosten ter dekking waarvan het belastingreglement een belasting heft;

- dat de verweerder in dat verband terecht verwijst naar het feit dat de eiseres er voor kiest om geen aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting te heffen omdat zij voor de zogenaamde gemeentelijke basisbelasting een totale vrijstelling verleent;

- dat abstractie makend van de andere belastingen - waaronder de belasting op tweede verblijven - er dus een evenwicht is omdat de eiseres wel de andere gemeentelijke basisbelasting heft, namelijk opdeciemen op de onroerende voorheffing, die in dezelfde mate verschuldigd is door de eigenaars, enz. van tweede verblijven als voor vaste inwoners.

- dat de eiseres die vaststelling niet weerlegt door te wijzen op de (vermeende) lagere uitkering van het Gemeentefonds en de lagere subsidies voor het stimuleren van het cultuurbeleid die zij zouden ontvangen, waarvan zij stelt dat deze berekend worden op het bevolkingsaantal;

- dat afgezien van de vaststelling dat daaromtrent geen motivering terug te vinden is in het belastingreglement (en kennelijk ook niet in enig ander document dat bij de vorming en dus bij de stemming van het reglement in rekening werd genomen) de verweerder moet gevolgd worden in zijn stelling dat de eiseres niet kan beweren dat haar bewoners al geacht worden via de dotatie van het Gemeentefonds bij te dragen in de kosten van verfraaiing van het openbaar domein en van de zorg voor veiligheid en de openbare ruimte, terwijl dat voor de eigenaars, enz. van tweede verblijven niet het geval zou zijn;

- dat de bijdragen die de verweerder ontvangt vanwege het Gemeentefonds immers niet louter en alleen bepaald worden op basis van het aantal inwoners van de gemeente;

- dat het duidelijk is dat de eiseres ten onrechte voorhoudt dat (haar) vaste inwoners al geacht worden in belangrijke mate bij te dragen tot de bedoelde kosten omdat de dotatie van het Gemeentefonds berekend zou worden op basis van het inwonersaantal;

- dat er geen verband is tussen de subsidies die de gemeente (op basis van haar inwonersaantal) ontvangt in het raam van het Vlaams decreet van 13 juli 2001 en de kosten ter dekking waarvoor de desbetreffende belasting op de tweede verblijven werd ingevoerd, namelijk kosten voor de verfraaiing van het openbaar domein en voor de zorg voor de veiligheid en de open ruimte;

- dat de eiseres dan ook niet kan inroepen dat haar inwoners door het ontvangen van die cultuursubsidies geacht worden al hun bijdrage in de betreffende kosten gedragen te hebben, zodat alleen de eigenaars van de tweede verblijven nog hun deel in de kosten zouden moeten bijdragen.

Op die gronden oordeelt de appelrechter dat het belastingreglement van 26 februari 2007 op de tweede verblijven in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en het discriminatieverbod voorzien in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, zodat dit reglement overeenkomstig artikel 159 van de Grondwet buiten toepassing moet worden verklaard.

4. Voor een goed begrip van de kritiek die de eiseres in het eerste en tweede middel formuleert, lijkt het mij aangewezen eerst een beknopt overzicht te geven van de recente rechtspraak en rechtsleer over de problematiek van de rechtsgeldigheid van de belasting op tweede verblijven.

In een arrest van 15 april 1983 oordeelde uw Hof dat de litigieuze gemeentebelasting op de tweede verblijven "enkel het beschikken over een tweede verblijf tot voorwerp heeft, wat het gemiddeld netto-inkomen van het onroerend goed ook moge zijn". Vermits het voorwerp van deze belasting verschilt van de onroerende voorheffing, die het gemiddeld normaal netto- inkomen van één jaar van een onroerend goed vertegenwoordigt, kan een gemeente rechtsgeldig een belasting op tweede verblijven invoeren. Deze belasting heeft niet dezelfde grondslag als de onroerende voorheffing(2).

De bevoegdheid van de gemeenten om de eigenaars van verhuurde tweede verblijven als belastingplichtige aan te duiden, werd ook bevestigd door de afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State(3).

5. In de rechtspraak bestond er wel discussie over de vraag of een gemeentebelasting op tweede verblijven kon geheven worden lastens de eigenaar van een onroerend goed, louter en alleen omwille van diens hoedanigheid als eigenaar. Er werd geargumenteerd dat wanneer de eigenaar van een onroerend goed belast wordt louter en alleen omwille van de hoedanigheid als eigenaar (en dus niet omdat hij er tevens de gebruiker of exploitant van is), terwijl de belasting algemeen is of slaat op een bepaald gebruik van het goed, de belasting niet anders kan worden uitgelegd als een belasting omwille van het feit dat dit goed voor de eigenaar een inkomen genereert, zelfs indien de belasting noch op een werkelijk noch op een vermoed bedrag van inkomen wordt berekend(4).

De omstandigheid dat de belasting op de tweede verblijven niet dezelfde grondslag heeft als de onroerende voorheffing, zou niet beletten dat er toch sprake is van een schending van artikel 464, 1° WIB92, dat de gemeente verbiedt om gelijkaardige belastingen te heffen op de grondslag of het bedrag van de rijksinkomstenbelastingen. De gelijkaardigheid van beide belastingen zou het gevolg zijn van het feit dat de doelstelling van de belasting op tweede verblijven reeds vervat ligt in het doel van de inkomstenbelastingen die dezelfde persoon treft(5).

6. In de recente rechtspraak van uw Hof over artikel 464, 1° WIB92 wordt steevast herhaald dat een plaatselijke belasting die rechtstreeks geheven wordt op een van de essentiële bestanddelen voor de vaststelling van de grondslag van een in die bepaling bedoelde belasting een verboden gelijkaardige belasting is(6).

Ook na deze verduidelijking met betrekking tot de draagwijdte van artikel 464, 1° WIB92 blijft de leer van het cassatiearrest van 15 april 1983 overeind: de belasting op de tweede verblijven is een belasting op een bepaald gebruik van een onroerend goed en is geen belasting gevestigd op het inkomen of op een berekeningselement dat indirect wordt aangewend om de inkomstenbelasting te berekenen(7).

Bovendien betalen alle eigenaars of houders van een zakelijk recht op het onroerend goed eenzelfde forfaitair bedrag(8).

Het gaat hier bijgevolg niet om een gelijkaardige belasting in de zin van artikel 464, 1° WIB64.
Auteur E. VAN DOOREN merkte dan ook terecht op dat het al te verregaand is om een dergelijke vlakke, autonome gemeentebelasting die niet wordt gevestigd op de grondslag of op het bedrag van de inkomstenbelastingen als een verboden inkomstenbelasting te kwalificeren. Er is sprake van een onderscheiden fiscale grondslag zodat een lokale belasting ten laste van de eigenaar-verhuurder mogelijk is(9).

7. In de rechtspraak bleef er verder betwisting bestaan over het precieze doel van de belasting op tweede verblijven. Een aantal auteurs gingen daarom op zoek naar een betere doelomschrijving en naar de gevolgen die de keuze van een bepaald doel had op de wettigheid van de belasting.

Vaak wordt aangenomen dat het gaat om een weeldebelasting(10), zodat in beginsel elke persoon die een tweede verblijf aanhoudt de belasting verschuldigd is. Dit geldt tevens voor een eigenaar van een tweede verblijf die in een andere woning in de gemeente gedomicilieerd is en derhalve aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting verschuldigd is(11).

In een arrest van 4 juni 1997 had de Raad van State geen bezwaar tegen de vernietiging door de toezichthoudende overheid van een belasting van de gemeente Asse op tweede verblijven die in een vrijstelling voorzag ten voordele van personen officieel ingeschreven in de bevolkingsregisters.

In het algemeen kan volgens de Raad van State immers geen redelijk verband worden onderkend tussen een belasting die wordt gevestigd op tweede verblijven, dus op het gebruik van een onroerend goed, en het onderscheid dat wordt gemaakt in functie van het al dan niet ingeschreven zijn in de bevolkingsregisters(12).

Auteur M. DE JONCKHEERE merkte in dit verband op dat er bij een echte weeldebelasting totaal geen vergelijking mogelijk is tussen de belasting op tweede verblijven en de belastingen die moeten betaald worden omwille van de gemeentelijke dienstverlening(13).

Indien we er echter vanuit gaan dat de belasting op de tweede verblijven moet aanzien worden als een compensatie voor de niet-betaling van de aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting of, anders geformuleerd, als een middel om niet in de bevolkingsregisters van de gemeente ingeschreven personen te laten bijdragen tot de financiering van kosten voor de algemene gemeentelijke dienstverlening(14), dan volgt hieruit dat de belasting niet kan geheven worden ten laste van de eigen inwoners die beschikken over een tweede verblijf op het grondgebied van de gemeente.

De belasting op tweede verblijven is dan niet langer een weeldebelasting maar een compenserende belasting voor de minderontvangsten die worden veroorzaakt door de verhuring van een woning aan een niet-inwoner, waardoor de gemeente zowel op het vlak van de aanvullende personenbelasting als op het vlak van de toekenningen uit het gemeentefonds inkomsten derft. Een dergelijke "compenserende" rechtvaardiging moet uitdrukkelijk in de belastingverordening of in het dossier dat aan de gemeenteraad wordt voorgelegd, worden opgenomen(15).

De verantwoording voor de belasting laat in dat geval niet toe dat in een verschillend tarief wordt voorzien naargelang van de ligging van het tweede verblijf in een welbepaalde zone.

8. In de zaak die thans aan de beoordeling van uw Hof wordt voorgelegd, geeft de gemeente Koksijde een specifieke verantwoording voor haar belasting op tweede verblijven, die niet terug te vinden is in gelijkaardige reglementen van andere gemeenten.

De vraag rijst of dit reglement en de verantwoording die eraan te grondslag ligt, welke de belasting niet invoert als een weeldetaks, de toets aan het gelijkheidsbeginsel kan doorstaan(16).

De grondwettelijke regels inzake de gelijkheid van de Belgen en de niet-discriminatie staan er niet aan in de weg dat een verschillende fiscale behandeling wordt ingesteld ten aanzien van bepaalde categorieën van personen, voor zover daarvoor een objectieve en redelijke verantwoording bestaat. De al dan niet aanwezigheid van zodanige verantwoording moet worden getoetst aan het doel en de gevolgen van de ingestelde belasting en aan de redelijkheid van de verhouding tussen de aangewende middelen en het beoogde doel(17).

9. De eiseres voert in het eerste middel aan dat de gemeenten op grond van artikel 464 WIB92 gemachtigd zijn om op basis van hun fiscale autonomie een aanvullende gemeentebelasting te vestigen op de personenbelasting ten laste van de inwoners van de gemeente en dat het volledig tot de fiscale autonomie van dit lokaal bestuur behoort om al dan niet gebruik te maken van die mogelijkheid.

Zij verwijt meer bepaald het bestreden arrest dat het een verboden opportuniteitsoordeel velt over de keuze van de gemeenteraad om geen aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting te heffen.

Dit zou een miskenning inhouden van de grondwettelijke fiscale autonomie van de gemeente, zoals omschreven in de artikelen 41, 162 en 170, §4 Grondwet. Bijkomend merkt eiseres op dat de belasting op tweede verblijven perfect wordt aanvaard door de Vlaamse regering in de Omzendbrief BB 2011/01 Coördinatie van de onderrichtingen over de gemeentefiscaliteit.

10. Het middel kan evenwel niet worden aangenomen.

Het is inderdaad zo dat de door artikel 170, §4, Grondwet gewaarborgde autonomie van de gemeenten inhoudt dat deze lokale besturen, behalve voor de wettelijk vastgestelde uitzonderingen en binnen de perken van de wettelijkheid, vrij bepalen welke materie zij aan belastingen onderwerpen(18).

Door in het raam van de toetsing van het gemeentelijk belastingreglement op tweede verblijven aan het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel te overwegen dat de eiseres "er voor kiest om geen aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting te heffen" en daaruit af te leiden dat er (qua fiscale druk) geen onevenwicht bestaat tussen inwoners en eigenaars van tweede verblijven, miskent de appelrechter geenszins de fiscale autonomie van de eiseres, maar beperkt hij zich tot het beoordelen van de wettigheid van het belastingreglement.

11. In het tweede middel voert de eiseres de miskenning aan van de artikelen 10, 11, 172 en 149 van de Gecoördineerde Grondwet en van artikel 780 Ger. W. De aangevoerde grieven kunnen als volgt, worden samengevat.

De eiseres bekritiseert de beslissing van de appelrechter die oordeelde dat het belastingreglement op de tweede verblijven een schending inhield van het gelijkheidsbeginsel omdat er geen objectieve reden is om de kosten ter dekking waarvan de belasting op de tweede verblijven wordt geheven, uitsluitend ten laste te leggen van de eigenaars van de tweede verblijven en niet van de eigen inwoners.

Er zou volgens de eiseres wel een redelijke verantwoording zijn voor de verschillende behandeling omdat de belasting ook een louter financieel doel heeft en de inwoners door hun hoedanigheid van gedomicilieerde via de bedragen die gemeente ontvangt uit het Gemeentefonds of via andere overheidstoelagen reeds een bijdrage leveren tot de uitgaven die geviseerd worden door het belastingreglement op de tweede verblijven. De eiseres wijst er in dit verband op dat de eigen inwoners nog bijdragen via tal van andere overheidstoelagen zoals de subsidies op grond van het decreet van 13 juli 2001 houdende het stimuleren van een kwalitatief en integraal lokaal cultuurbeleid, het besluit van de Vlaamse regering houdende bepaling van de Vlaamse beleidsprioriteiten van het gemeentelijk jeugdbeleid of het koninklijk besluit houdende de toekenning aan de gemeente of aan een meerpolitiezone van een federale sociale toelage.

De beslissing van de appelrechter wordt tevens bekritiseerd omdat hij oordeelt dat in het decreet van 5 juli 2002 geen objectieve motivering kan worden gevonden voor de ongelijke behandeling nu de subsidies die de gemeente ontvangt ingevolge artikel 6, §1, 1° Decreet van 5 juli 2002 niet gebaseerd worden op het aantal inwoners.

In bijkomende orde wordt aangevoerd dat de rechter tot een schending van het gelijkheidsbeginsel besluit door zich te baseren op foutieve gegevens en vergelijkingen en door het vereiste van een objectieve en redelijke verantwoording voor een schending van het gelijkheidsbeginsel op onrechtmatige wijze te verruimen, hetgeen een schending zou uitmaken van artikel 149 van de Grondwet en van artikel 780 Ger. W.

12. De appelrechter oordeelt terecht dat er geen sprake is van een fiscaal onevenwicht om reden dat de eiseres ervoor kiest om geen aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting te heffen. In de betrokken gemeente betalen de eigen inwoners geen AGPB zodat de belasting op de tweede verblijven geen compenserend doel kan hebben.

Terecht oordeelt de appelrechter dat de eiseres die vaststelling (het niet-bestaan van een fiscaal onevenwicht) niet weerlegt door te wijzen op de (vermeende) lagere uitkering van het Gemeentefonds en de lagere subsidies voor het stimuleren van het cultuurbeleid die zij zou ontvangen en waarvan zij stelt dat deze berekend worden op het bevolkingsaantal.

De omstandigheid dat de Vlaamse overheid allerlei subsidies en geldelijke ondersteuning aan een gemeente toekent in functie van haar inwonersaantal, kan in casu niet volstaan als redelijke verantwoording voor de ingevoerde belasting op tweede verblijven.

Men kan vanuit juridisch oogpunt niet voorhouden dat de inwoners "bijdragen" via de dotaties die de gemeente ontvangt uit het Gemeentefonds of via subsidies van de Vlaamse overheid. De middelen van het Gemeentefonds of de door de Vlaamse overheid toegekende subsidies zijn immers afkomstig van de algemene middelen van het Vlaamse Gewest en worden verdeeld onder de Vlaamse gemeenten in functie van meerdere parameters, waaronder het aantal inwoners. Alle Vlaamse belastingbetalers, en niet alleen de inwoners van Koksijde, dragen bij tot het Gemeentefonds.

13. De drie pijlers van de redenering van de appelrechter blijven bijgevolg overeind:

1°) er is op zich geen objectieve reden is om de kosten ter dekking waarvan het belastingreglement een belasting wil heffen, uitsluitend ten laste van de eigenaars van tweede verblijven te innen en niet ten laste van de inwoners;

2°) het is wel mogelijk dat het uitsluitend belasten van de eigenaars van tweede verblijven verantwoord is om een bepaald fiscaal onevenwicht weg te werken dat (anders) zou blijven bestaan in de mate waarin voldoende vergelijkbare personen (hier in het bijzonder de eigenaars van tweede verblijven enerzijds en de vaste bewoners anderzijds) hun bijdrage leveren tot de kosten ter dekking waarvan het belastingreglement een belasting heft, maar er is in casu geen onevenwicht omdat de gemeente geen AGPB heft;

3°) de eiseres weerlegt de vaststelling van het niet voorhanden zijn van een fiscaal onevenwicht niet door te wijzen op de (vermeende) lagere uitkering van het Gemeentefonds en de lagere subsidies voor het stimuleren van het cultuurbeleid die zij zouden ontvangen, waarvan zij stelt dat deze berekend worden op het bevolkingsaantal.

In zoverre het middel de schending aanvoert van het fiscaal gelijkheidsbeginsel (artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet) kan het bijgevolg niet worden aangenomen.

14. Bijkomend moet worden opgemerkt dat de verplichting tot motivering van een vonnis een vormvereiste is die geen verband houdt met de juistheid van de motieven.

In zoverre het middel aanvoert dat de appelrechter zich heeft gebaseerd op foutieve gegevens en vergelijkingen, formuleert het een grief die vreemd is aan de motiveringsverplichting van artikel 149 Grondwet en artikel 780 Gerechtelijk Wetboek. In zoverre is het middel niet ontvankelijk.

15. Verder moet worden vastgesteld dat de eiseres voor de appelrechter niet heeft aangevoerd dat ook de federale sociale toelage, de subsidies van de Vlaamse overheid verleend in het kader van het Besluit van de Vlaamse regering houdende bepaling van de Vlaamse beleidsprioriteiten van het gemeentelijk jeugdbeleid, de subsidies in het raam van de samenwerkingsovereenkomst met de Vlaamse overheid op het vlak van milieu en de subsidies in het raam van de ondersteuning en de stimulering van een gemeentelijk jeugd- en jeugdwerkbeleid, worden bepaald op basis van het inwonersaantal zodat de inwoners ook langs die weg bijdragen tot de financiering van de gemeente.

In zoverre het middel aanvoert dat de appelrechter mede in het licht hiervan niet kon beslissen dat het belastingreglement het gelijkheidsbeginsel schendt, is het nieuw en bijgevolg niet ontvankelijk.

16. Ten overvloede weze het volgende opgemerkt.

De belasting op de tweede verblijven werd door de gemeenteraad ingevoerd om de dubbele reden dat: 1°) het gemeentebestuur inspanningen doet om het openbaar domein te verfraaien en die investeringen voornamelijk te situeren zijn in de zones waar de meeste tweede verblijven zich bevinden en 2°) de niet permanent bewoonde eigendommen aanleiding geven tot een grotere zorg voor de veiligheid en de openbare ruimte, wat ook een financiële weerslag op de gemeentebegroting zou hebben.

De loutere vaststelling dat de niet permanent bewoonde eigendommen aanleiding geven tot een grotere zorg voor de veiligheid lijkt mij een redelijke verantwoording te kunnen zijn voor een belasting op tweede verblijven.

Het lijkt mij evident dat villawijken en andere wijken met niet permanent bewoonde eigendommen, die in Koksijde 60% uitmaken van al de panden, een doelwit zijn voor diefstallen met braak hetgeen noodzaakt tot aangepaste en verhoogde politiecontroles. Tevens ziet de politie zich genoodzaakt om in dergelijke zones uit te rukken in geval van al dan niet vals alarm.

De appelrechter legt deze verantwoording echter naast zich neer, stellende dat "zowel de verfraaiing van de badplaats als de zorg voor de veiligheid en de open ruimte (...) in principe aan allen die zich op het grondgebied van de gemeente bevinden ten goede komen. In elk geval is niet aangetoond dat de eigenaars enz. van tweede verblijven meer dan anderen aanleiding geven tot het maken van die kosten, noch dat dezen daar meer voordeel uithalen of gebruik van maken".

De vraagt stelt zich of de rechter zo ver mag gaan bij zijn toets van een belastingreglement aan het gelijkheidsbeginsel. In een arrest van 1 oktober 1999(19) heeft Uw Hof immers geoordeeld dat het volstaat dat in redelijkheid blijkt dat er een objectieve verantwoording voor een onderscheiden behandeling bestaat, zonder dat de rechter mag eisen dat het bestuur ook effectief het bewijs levert dat het gemaakte onderscheid of de afwezigheid ervan noodzakelijk bepaalde gevolgen heeft.

Wanneer bijv. een provinciebestuur bedrijven aan een hogere belasting onderwerpt omdat bedrijven een hogere financiële draagkracht hebben dan gezinnen, mag de rechter niet eisen dat dit bestuur ook bewijst dat haar uitgangspunt (de hogere financiële draagkracht) correct is.

Kan dan, in onderhavige zaak, vanuit dezelfde optiek niet worden besloten dat de appelrechter niet kon eisen dat de gemeente Koksijde het bewijs levert dat tweede verblijven effectief meerkosten inzake veiligheid meebrengen, terwijl het effectief bestaan van dergelijke kosten voor de hand ligt, en zeker niet onlogisch of onredelijk lijkt?

Uw Hof kan op dit punt evenwel geen standpunt innemen nu eiseres deze grief niet aanvoert en de hoger geciteerde door de appelrechter gegeven verantwoording niet bekritiseert, noch in het eerste middel, noch in het tweede middel.

Besluit: Verwerping.
___________________
(1) Uit de vaststellingen van het bestreden arrest blijkt niet wie belastingplichtige is in de zin van dit reglement. Volgens de synthesebesluiten van de eiseres is op grond van artikel 4 van het reglement de eigenaar van het tweede verblijf (en niet de gebruiker) de belasting verschuldigd.

(2) Cass. 15 april 1983, AC 1983-84, nr. 446.

(3) R.v.St., 23 juni 2003, FJF 2003/950.

(4) Rb. Brugge, 22 december 2003, TFR 2004, 986, noot van E. VAN DOOREN.

(5) M. DE JONCKHEERE, "De belasting op tweede verblijven ten laste van de eigenaar, de draagwijdte van artikel 464, 1° WIB en de problematiek van de aansprakelijkheid in gemeentebelastingen" (noot onder Brussel, 3 mei 1996), LRB 1998, 34-35 en M. DE JONCKHEERE, "De belasting op "eigenaars van woningen die door de gebruiker ervan als tweede verblijf worden aangehouden": probleem nog niet opgelost" (noot onder Gent, 27 september 2005, LRB 2005, (253), 265. Zie tevens L. VANDENBERGHE, "Gemeentelijke belastingheffing op onroerende goederen en het verbod voor de gemeenten om op de grondslag van de personenbelasting een soortgelijke belasting te heffen" (noot onder Brussel, 17 september 2009), RW 2010-2011, 114-115.

(6) Zie o.m. Cass. 10 december 2009, AR F.08.0041.N, AC 2010, nr. 737; RW 2010-11, 488; Cass. 5 mei 2011, AR F.10.0006.F, AC 2011, nr. 301; Cass. 24 mei 2012, AR F.11.0052.N, AC 2012, nr. 335; Cass. 24 mei 2012, AR F.11.0053.N, AC, 2012, nr. 336; Cass. 24 mei 2012, AR F.11.0057.N. Op grond van het arrest van 24 mei 2012 in de zaak F.11.0015.N (AC 2012, nr. 334) mag worden aangenomen dat eigenaarsbelastingen niet strijdig zijn met artikel 464, 1° WIB 1992 indien ze een specifieke verantwoording hebben waaruit blijkt dat ze een ander doel hebben dan het belasten van het inkomen en voor zover ze niet berekend worden op het werkelijke of vermoede inkomen. In mijn conclusie onder dit arrest wordt de rechtsgeldigheid erkend van de belasting op tweede verblijven als een autonome forfaitaire belasting op een welbepaald specifiek gebruik (zie AC 2012, 1394).

(7) J. ASTAES, "Lokale belastingen - Overzicht van rechtspraak 2006-2009", AFT 2010, (18), 24 en de verwijzingen aldaar; R.v.St., nr. 188.251, 27 november 2008, Rev. dr.comm. 2009, afl. 4, 82.

(8) M. DE JONCKHEERE, "Artikel 464, 1° WIB92 en de gemeentelijke belastingbevoegdheid: stand van zaken", Not. Fisc. M. 2014, 71. Soms verschilt het tarief wel in functie van de ligging van het onroerend goed in een welbepaalde zone.

(9) E. VAN DOOREN, "Kan de loutere eigenaar-verhuurder van een onroerend goed belast worden in het kader van een gemeentebelasting op tweede verblijven" (noot onder Rb. Brugge, 22 december 2003), TFR 2004, 989. In dezelfde zin: Gent, 27 september 2005, TFR 2006, 977; noot van VAN DOOREN; Rb. Brugge, 20 februari 2013, onuitg., geciteerd door T. LAUWERS, Lokale belastingen: Gemeentelijke en provinciale belastingen "anders bekeken", Gent, Academia Press, 67, noot 191.

(10) Het is immers een vorm van belasting op weelde, die veruitwendigd wordt nu men naast zijn hoofdverblijfplaats nog over een bijkomend verblijf beschikt. Zie nader: M. DE JONCKHEERE, De gemeentelijke belastingbevoegdheid. Fiscaaljuridische aspecten, Brugge, die Keure, 1996, 140, nr. 131.

(11) Zie ook Cass. 10 april 1987, AC 1986-87, 1090.

(12) R.v.St., nr. 66.545, 4 juni 1997, T Gem 1998, 174, noot van DE JONCKHEERE; R.v.St., nr. 99.385, 2 oktober 2001: "l'objet premier de cette taxe est de frapper un objet de luxe dont la possession démontre dans le chef du redevable une certaine aisance et qui ne revêt pas un caractère de nécessité comme l'exercice d'une activité professionnelle ou la possession d'une première résidence".

(13) M. DE JONCKHEERE, "De belasting op "eigenaars van woningen die door de gebruiker ervan als tweede verblijf worden aangehouden": probleem nog niet opgelost" (noot onder Gent, 27 september 2005, LRB 2005, (253), 258.

(14) Zie bv. R.v.St., nr. 120.792, 23 juni 2003; De Raad van State beklemtoont "que si l'objectif principal de la taxe litigieuse est ainsi d'ordre budgétaire, rien ne s'oppose à ce que l'autorité communale poursuive, outre la compensation du manque à gagner résultant de ce que les occupants de logements non domiciliés sur le territoire de la ville ne participent pas aux recettes communales, des objectifs accessoires, non financiers, tels que par exemple inciter les seconds résidents à établir leur résidence principale dans la commune".

Voor een bespreking van de verschillende types van compenserende belastingen: M. DE JONCKHEERE, "Het beperkte toepassingsgebied van de aanvullende gemeentelijke personenbelasting als rechtvaardigingsgrond voor differentiaties in andere belastingen, evolutie in de rechtspraak", Not. Fisc. M. 2009, 250-254. De rechtspraak van het Hof laat ruimte voor compenserende heffingen, zoals een belasting op rechtspersonen: Cass. 4 oktober 2007, TGem 2008, 131, conclusie van advocaat-generaal D. THIJS en noot van G. VAN HAEGENBORGH.

(15) L. DE MEYERE en C. VAN HOUTE, "Patrimoniumbelastingen: een patrimonium aan belastingen", in Jaarboek Lokale en regionale belastingen 2005-2006, Brugge, die Keure, 2006, 29- 30 en de verwijzingen aldaar.

(16) Men moet bijgevolg opletten om de beslissing van het Hof in deze zaak te extrapoleren naar andere belastingreglementen op tweede verblijven die op een andere wijze werden geredigeerd en/of verantwoord. De titel van de bespreking van het bestreden arrest door Van Crombrugghe "Gemeentebelasting op tweede verblijf: alleen in Koksijde discriminerend?", (Fisc. 2013, afl. 1350, 1-2) verwijst bijgevolg terecht naar de specifieke context van de gemeente Koksijde.

(17) Zie o.m. Cass. 8 juni 2006, AR F.04.0050.N, AC 2006, nr. 319; Cass. 4 januari 2002, AR F.00.0081.F, AC 2002, nr. 10; LRB 2002, 91; D. VAN HEUVEN en J. VANPRAET, "Het gelijkheidsbeginsel en de gemeentebelastingen: recente rechtspraak (2002-2006)", in Jaarboek Lokale en regionale belastingen 2006-2007, Brugge, die Keure, 2007, 168.

(18) Cass. 29 oktober 1968, AC 1969, 235

(19) TFR 2000, 80.

 

Commentaar: 

Inzake belastingen kunnen er geen privileges worden toegekend, dus ook niet door een wet.

Vrijstellingen en verminderingen zijn wel mogelijk, maar het toestaan ervan is enkel voorbehouden aan de wetgever

De in artikel 10 Grondwet vervatte regel van de gelijkheid van de Belgen, de in artikel 11 Grondwet neergelegde regel van non-discriminatie in het genot van de aan de Belgen erkende rechten en vrijheden, alsmede de regel van artikel 172 Grondwet inzake de gelijkheid voor de belastingen, impliceren dat allen, die zich in dezelfde toestand bevinden, gelijkelijk worden behandeld, maar sluiten niet uit dat een verschillende fiscale behandeling wordt ingesteld ten aanzien van bepaalde categorieën van personen, voor zover daarvoor een objectieve en redelijke verantwoording bestaat.

De aanwezigheid van zodanige verantwoording moet worden getoetst aan het doel en de gevolgen van de getroffen maatregel of van de ingestelde belasting.

Het gelijkheidsbeginsel wordt eveneens miskend, indien aangetoond wordt dat er geen redelijke en evenredige verhouding bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

• Artikel 10 Grondwet Algemeen gelijkheidsbeginsel: Dit artikel bepaalt dat alle Belgen gelijk zijn voor de wet, wat wil zeggen dat allen die zich in dezelfde feitelijke toestand bevinden, op een gelijke wijze moeten behandeld worden (Cass. 4 januari 2002, T.F.R.,
2002/N51).

• Artikel 172 Grondwet fiscaal gelijkheidsbeginsel. Uit artikel 172 volgt dat allen die zich in eenzelfde toestand bevinden, op
gelijke wijze moeten worden belast (Cass. 20 november 1975, Pas., 1976, I, 347).

Deze grondwettelijke bepalingen verhinderen niet dat een fiscaal verschil in behandeling wordt toegepast tussen bepaalde categorieën van personen, inzoverre voor het criterium van onderscheid een objectieve en redelijke verantwoording bestaat, waarvan het bestaan moet worden beoordeeld met betrekking tot het doel en de gevolgen van de ter beoordeling staande norm, en de aangewende middelen redelijkerwijze evenredig zijn met het beoogde doel.

Rechtspraak:

• Hof van Cassatie 03/09/2015, juridat

Nr. C.13.0247.N
PROVINCIE OOST-VLAANDEREN, vertegenwoordigd door de bestendige deputatie, in de persoon van haar voorzitter, de gouverneur, met bestuurszetel te 9000 Gent, Gouvernementstraat 1,
eiseres,
tegen
BELGACOM nv van publiek recht, met zetel te 1030 Schaarbeek, Koning Al-bert II-laan 27,
verweerster,

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent van 25 september 2012.

II. CASSATIEMIDDEL
De eiseres voert in haar verzoekschrift dat aan dit arrest is gehecht, een middel aan.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste onderdeel

1. De in artikel 10 Grondwet vervatte regel van de gelijkheid van de Belgen, de in artikel 11 Grondwet neergelegde regel van non-discriminatie in het genot van de aan de Belgen erkende rechten en vrijheden, alsmede de regel van artikel 172 Grondwet inzake de gelijkheid voor de belastingen, impliceren dat allen, die zich in dezelfde toestand bevinden, gelijkelijk worden behandeld, maar sluiten niet uit dat een verschillende fiscale behandeling wordt ingesteld ten aanzien van bepaalde categorieën van personen, voor zover daarvoor een objectieve en redelij-ke verantwoording bestaat.

De aanwezigheid van zodanige verantwoording moet worden getoetst aan het doel en de gevolgen van de getroffen maatregel of van de ingestelde belasting. Het gelijkheidsbeginsel wordt eveneens miskend, indien aangetoond wordt dat er geen redelijke en evenredige verhouding bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

Indien in een provinciale belastingverordening een verminderd tarief wordt be-paald voor een bepaalde categorie van belastingplichtigen, moet die differentiatie in redelijkheid kunnen worden verantwoord door het doel van de belasting. In het raam van de toetsing van de belastingverordening aan het grondwettelijk gelijk-heidsbeginsel komt het de rechter evenwel niet toe de wenselijkheid of opportuni-teit van de tariefstructuur van de belasting te beoordelen.

De objectieve en redelijke verantwoording houdt niet in dat de overheid die een onderscheid maakt tussen belastingplichtigen het bewijs moet leveren dat dit on-derscheid of de afwezigheid ervan noodzakelijk bepaalde gevolgen zou hebben. Het volstaat om te kunnen beslissen of het maken van categorieën objectief en re-delijk is, dat in redelijkheid blijkt dat er een objectieve verantwoording bestaat voor die categorieën en het verschil in tarief.

De rechter kan een belastingverordening die in een verminderd tarief voorziet voor een bepaalde categorie van belastingplichtigen niet buiten toepassing laten omdat de overheid niet aantoont dat de verantwoording voor de toepassing van het verminderd tarief niet zou kunnen van toepassing zijn op een andere categorie van belastingplichtigen die onderworpen is aan het standaardtarief, maar moet on-derzoeken of de belastingplichtige, die de strijdigheid van de tariefstructuur met het gelijkheidsbeginsel aanvoert, in concreto wordt gediscrimineerd door de toe-passing van het standaardtarief omdat hij deel uitmaakt van een categorie die op gelijke gronden de toepassing van het verminderd tarief kan eisen.

2. De appelrechters stellen vast dat de eiseres aanvoert dat zij gekozen heeft voor een gunstiger tarief voor de agrarische bedrijven teneinde hun bedrijfswerk-zaamheden op een rendabele wijze te kunnen uitoefenen omdat deze sector nood-gedwongen over grotere oppervlakten moet beschikken om economisch rendabel te zijn.

3. De appelrechters oordelen dat:
- de eiseres niet aantoont dat enkel agrarische bedrijven nood hebben aan grotere oppervlaktes om rendabel te zijn;
- met de verweerster moet worden aangenomen dat er geen objectieve en rede-lijke verantwoording bestaat om enkel agrarische bedrijven van een verminderd tarief te laten genieten;
- dit des te meer het geval is omdat de GSM-operatoren een openbare dienst presteren waardoor zij van een lager tarief zouden moeten kunnen genieten.

4. Op die gronden vermochten de appelrechters niet te oordelen dat artikel 14 van het provincieraadsbesluit de grondwettelijke principes van gelijkheid en dis-criminatie miskent.

Het onderdeel is gegrond.

Derde onderdeel

5. De objectieve en redelijke verantwoording voor de verschillende behande-ling van belastingplichtigen in een provinciale belastingverordering kan worden afgeleid uit de aard zelf van de gemaakte differentiatie of uit de context van de belastingverordening of van het bijhorende dossier op grond waarvan de provincieraad besliste tot de invoering van de belasting.

Wanneer de verantwoording voor de verschillende behandeling van belasting-plichtigen niet expliciet is vermeld in de aanhef of de tekst van de getoetste belas-tingverordening of in de stukken van het dossier dat werd voorgelegd aan de pro-vincieraad, moet de rechter nagaan of de door de provinciale overheid tijdens de procedure aangevoerde verantwoording kan worden afgeleid uit de aard van de gemaakte differentiatie of gedragen wordt door de context van de belastingveror-dening of van het bijhorende dossier.

6. De appelrechters oordelen dat zij niet op "een objectieve manier" kunnen achterhalen welke de redenen waren voor de verantwoording van de verschillende behandeling van belastingplichtigen en voor het doel ervan en dit op grond van elementen die dateren van de voorbereiding of teruggaan ten laatste tot het mo-ment van de goedkeuring van de provinciale verordening.

De appelrechters geven aldus te kennen dat zij tot de onwettigheid van de provin-ciale belastingverordening wegens strijdigheid met de artikelen 10 en 11 Grond-wet beslissen om reden dat noch in het reglement, noch in het administratief dos-sier een expliciete verantwoording terug te vinden is voor het onderscheid tussen agrarische bedrijven en alle andere bedrijven, zodat zij moeten aannemen dat er geen objectieve en redelijke verantwoording voor de differentiatie in het provin-ciereglement bestaat.

Door op die grond te oordelen dat artikel 14 van de provinciale belastingverorde-ning strijdig is met de grondwettelijke principes van gelijkheid en niet-discriminatie, schenden zij de artikelen 10 en 11 Grondwet.

Het onderdeel is gegrond.

Dictum
Het Hof,
Vernietigt het bestreden arrest.
Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het vernie-tigde arrest.
Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over.
Verwijst de zaak naar het hof van beroep te Brussel.
Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer

C.13.0247.N
Conclusie van advocaat-generaal Thijs:
1. Op 5 december 2007 keurde de provincieraad van de eiseres een algemeen belastingsreglement goed voor het jaar 2008. Volgens dat reglement wordt voor het dienstjaar 2008 een algemene provinciebelasting geheven, waaraan onder meer onderworpen zijn de zelfstandigen en de vennootschappen die op 1 januari van het aanslagjaar op het grondgebied van de provincie Oost-Vlaanderen één of meer vestigingen gebruiken of tot gebruik voorbehouden.

Artikel 14, §1, A, van het belastingsreglement stelt de belasting voor alle belastingplichtigen, met uitzondering van de agrarische bedrijven, per vestiging vast naar gelang van de totale belastbare gebouwde en/of ongebouwde oppervlakte.

Artikel 14, §1, B van het belastingsreglement voorziet voor agrarische bedrijven in een lager tarief, dat varieert naargelang van de landbouwoppervlakte.

Op grond van dat belastingsreglement vestigde de eiseres op 25 juni 2008 ten laste van verweerster een aanslag voor een totaal bedrag van 9.899,20 euro uit hoofde van 92 vestigingen van de verweerster op het grondgebied van de provincie Oost-Vlaanderen, alle aangeduid met een apart kohierartikel.

Bij het thans bestreden arrest van 25 september 2012 vernietigde het hof van beroep te Gent de door verweerster betwiste aanslagen om reden dat artikel 14 van het provincieraadsbesluit van 5 december 2007 het grondwettelijk beginsel van gelijkheid en non-discriminatie schendt.

2. In het derde onderdeel van het enig middel tot cassatie voert eiseres aan "dat voor de regelmatigheid van een belastingverordening niet vereist is dat zij zelf de motivering bevat waarom zij door de provinciale overheid is goedgekeurd. Wanneer de rechter de belastingverordening moet beoordelen vanuit het oogpunt van het doel en de gevolgen ervan, is het nodig maar voldoende dat die motivering kan worden afgeleid uit het administratief dossier van de provincie.

De aldus bestaande verplichting voor de provincie een door haar ingevoerde belasting en de daarbij gemaakte onderscheiden te motiveren, houdt echter niet in dat bij de beoordeling van de vraag of de belastingverordening het gelijkheidsbeginsel respecteert, alleen overwegingselementen kunnen worden in acht genomen die kunnen worden afgeleid uit de belastingverordening zelf of uit het administratief dossier ervan en dat m.a.w. geen rekening kan worden gehouden met een andere verantwoording die de provincie naar aanleiding van een dergelijke betwisting inroept en waarvan zij aantoont dat die haar in werkelijkheid heeft bewogen tot het aannemen van de bewuste belastingverordening.

Opdat het maken van categorieën of de afwezigheid ervan objectief en redelijk zou zijn, zoals door het gelijkheidsbeginsel vereist, volstaat het inderdaad dat in redelijkheid blijkt dat er een objectieve verantwoording bestaat of kan bestaan voor die categorieën. (voorziening, p. 11 en 12, randnr. 3.1.)

3. Om na te gaan of het maken van categorieën van belastingplichtigen objectief en redelijk verantwoord is, volstaat het dat in redelijkheid blijkt dat een objectieve verantwoording bestaat of kan bestaan voor die categorieën (Cass. 1 oktober 1999, AR F.98.0111.N, AC 1999, nr. 496).

Voor de regelmatigheid van een belastingverordening is niet vereist dat zij zelf de motivering bevat waarom zij door de provinciale overheid is goedgekeurd of dat deze motivering moet terug te vinden zijn in het administratief dossier dat geleid heeft tot de goedkeuring van de belastingverordening.

Het volstaat dat deze motivering blijkt uit het administratief dossier zoals dat is aangevuld ingevolge de voor de rechter ter zake gevoerde betwisting.

De door het hof van beroep in het bestreden arrest aangenomen zienswijze dat de provincie haar motieven in de loop van een betwisting over de belasting kan verduidelijken, maar dat zij zich niet kan beroepen op een verantwoordingsmotief dat slechts in de loop van het geschil wordt opgeworpen en dat niet wordt gedragen door de vermeldingen in het initieel samengesteld belastingdossier of het belastingsreglement zelf, zou er immers toe leiden dat ten aanzien van de provincie een strengere houding wordt aangenomen dan ten aanzien van de nationale belastingwetgever.

Het Grondwettelijk Hof besliste wat die laatste betreft dat het niet zou kunnen besluiten tot de schending van het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie om de enkele reden dat uit de parlementaire voorbereiding niet de redelijke verantwoording van een verschil in behandeling blijkt. De vaststelling dat een dergelijke verantwoording niet in de parlementaire voorbereiding is vermeld, sluit immers niet uit dat aan een maatregel een legitieme doelstelling ten grondslag ligt die het eruit voortvloeiende verschil in behandeling in redelijkheid kan verantwoorden (GwH nr. 81/ 2011, 18 mei 2011, A.GrwH. 2011, afl. 3, 1461).

Een strengere houding ten aanzien van gemeenten of provincies werd in de rechtsleer reeds als 'discriminerend' omschreven (L. VANDENBERGHE, "De motivering van gemeentebelastingen in het kader van de toetsing van de eerbiediging van het non-discriminatiebeginsel: naar een niet-discriminerende behandeling van de gemeenten?", TFR, 2011, afl. 411 , 917-921).

In een arrest van 21 februari 2013 (AR C.12.0117.F, AC 2013, nr. 122) oordeelde uw Hof in dit verband als volgt:
"Hoewel de objectieve en redelijke verantwoording voor het criterium op grond waarvan een onderscheid tussen verschillende categorieën van personen wordt gemaakt niet onmiddellijk uit de bestreden verordening zelf hoeft te blijken, moet in dergelijk geval de doelstelling die het daaruit voortvloeiende verschil in behandeling redelijkerwijze kan verantwoorden, vooralsnog blijken uit het dossier dat tijdens de behandeling ervan is samengesteld of moet zij kunnen worden afgeleid uit het administratief dossier dat door de auteur ervan is samengesteld."

Uit dit arrest kan m.i. worden afgeleid dat het voor Uw Hof volstaat dat de doelstelling van de belastingverordening kan afgeleid worden uit het administratief dossier zoals dat naderhand ingevolge gevoerde betwistingen door de belastingheffende overheid werd aangevuld of samengesteld, zoniet zou het door het Hof gemaakte onderscheid elke zin ontberen.

Niets belet bijgevolg dat bij de beoordeling van de eerbiediging van het gelijkheidsbeginsel ook rekening wordt gehouden met motieven die niet kunnen worden afgeleid uit de verordening of uit het administratief dossier zoals dat initieel werd samengesteld tijdens de behandeling van de belastingverordening.

Het onderdeel komt mij dan ook gegrond voor.

4. In het eerste onderdeel voert eiseres aan dat met de bestreden overwegingen het hof van beroep niet aangeeft noch onderzoekt of verweerster een van de bedrijven is die, zoals agrarische bedrijven, nood hebben aan grotere oppervlakten om rendabel te kunnen zijn en deze bijgevolg, wat door eiseres werd betwist, vanuit het oogpunt van het gunsttarief in een vergelijkbare situatie bevinden als agrarische bedrijven zodat de toepassing van het verminderd tarief op agrarische bedrijven en niet op verweerster leidt tot de ongelijke behandeling van personen die zich in een vergelijkbare toestand bevinden, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke verantwoording bestaat.

5. Terecht stellen de appelrechters als basisprincipe voorop dat de grondwettelijke regels inzake de gelijkheid van de Belgen en de niet-discriminatie op het stuk van belastingen er niet aan in de weg staan dat een verschillende fiscale behandeling wordt ingesteld ten aanzien van bepaalde categorieën van personen, voor zover daarvoor een objectieve en redelijke verantwoording bestaat.

De al of niet aanwezigheid van zodanige verantwoording moet worden getoetst aan het doel en de gevolgen van de ingestelde belastingen en aan de redelijkheid van de verhouding tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

Aldus geven de appelrechters correct de beginselen inzake de gelijkheid van de Belgen en de niet-discriminatie inzake belastingen weer (o.m. Cass. 5 oktober 1990, AC 1990-91, nr. 61; Cass. 30 april 1992, AC 1991-92, 823; Cass. 10 september 1993, AC 1993, nr. 341; Cass. 3 oktober 1996, AC 1996, nr. 353; Cass. 16 oktober 1997, FJF 1997/241; Cass. 12 januari 1998, AC 1998, nr. 19; Cass. 1 oktober 1999, AR F.98.0111.N, AC 1999, nr. 496; Cass. 17 november 2000, AR F.99.0156.N, AC 2000, nr. 630; Cass. 29 maart 2002, JLMB, 2002, 186; Cass. 15 januari 2004, AR F.02.0006.N, AC 2004, nr. 24; Cass. 17 november 2006, AR F.04.0015.N, AC 2006, nr. 574; Cass. 10 december 2009, AR F.08.0020.N, AC 2009, nr. 735).

6. Eiseres gaat er terecht van uit dat de in de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet vastgelegde regels inzake gelijkheid en niet-discriminatie niet de gelijke behandeling impliceren van categorieën van personen die zich, ten opzichte van de maatregel en het nagestreefde doel, niet in een vergelijkbare toestand bevinden.

Die regels verbieden integendeel dat categorieën van personen die in situaties verkeren die, vanuit het oogpunt van de bedoelde maatregel, wezenlijk van elkaar verschillen, op dezelfde wijze worden behandeld zonder dat daarvoor een redelijke grond voorhanden is.

Wanneer de belastingschuldigen die door het belastingsreglement verschillend worden behandeld, onvoldoende vergelijkbaar zijn in het licht van de aard en het doel van het belastingsreglement, kan er geen sprake zijn van een schending van het gelijkheidsbeginsel.

7. In haar ter griffie neergelegde syntheseconclusie voerde eiseres vanuit die optiek aan dat verweerster, vanuit het oogpunt van het doel van het door artikel 14, §1, B van het provincieraadsbesluit van 5 december 2007 ingevoerde fiscaal gunsttarief, in een situatie verkeert die wezenlijk verschilt van de agrarische bedrijven, die nood hebben aan grote oppervlakten teneinde hun bedrijfswerkzaamheden op rendabele wijze te kunnen uitoefenen.

In casu heeft het hof van beroep evenwel niet onderzocht of de verweerster één van die bedrijven is die, zoals agrarische bedrijven, nood hebben aan grotere oppervlakten om rendabel te kunnen zijn en die zich bijgevolg, wat door de eiseres werd betwist, vanuit het oogpunt van het gunsttarief in een vergelijkbare situatie bevinden als agrarische bedrijven.

Door zonder meer te beslissen dat verweerster aantoont dat de grondwettelijke principes van gelijkheid en non-discriminatie werden geschonden, op grond dat het onderscheid tussen agrarische bedrijven en alle andere bedrijven niet in redelijkheid gerechtvaardigd wordt, aangezien eiseres niet aantoont dat enkel agrarische bedrijven nood hebben aan grotere oppervlakten om rendabel te zijn en dat er tal van andere bedrijven zijn die nood hebben aan grotere oppervlakten en die de fiscale gunstmaatregel nochtans niet kunnen genieten, zonder vast te stellen dat of te onderzoeken of de verweerster één van die bedrijven is, verantwoordt het hof van beroep zijn beslissing niet naar recht.

Bij de toetsing van de belastingverordening aan het fiscaal gelijkheidsbeginsel ontbreekt er duidelijk een stap in de door het bestreden arrest gevolgde redenering.

Ook dit onderdeel komt mij dan ook gegrond voor.

Besluit: VERNIETIGING.

• Cassatie 03/09/2015, AR F.13.0125.N, juridat
 

 

Gerelateerd
0
Aangemaakt op: do, 10/12/2015 - 17:11
Laatst aangepast op: do, 10/12/2015 - 17:11

Hebt u nog een vraag?

Hebt u nog een vraag in dit verband, klik dan hier om uw vraag aan ons te stellen, of meteen een afspraak te maken voor een consultatie.

Aanvulling

Heeft u een suggestie, aanvulling of voorstel tot correctie met betrekking tot deze pagina? Gebruik dit adres om het te melden.